Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Consulta Vinculante V0239-16, de 21 de enero de 2016, de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos)

Cambio de criterio de la Subdirección General. No sujeción al IIVTNU en la extinción del condominio cuyo origen sea voluntario (inter vivos) cuando exista un único bien inmueble que resulte indivisible o desmerezca mucho con la división o cuando existiendo varios bienes inmuebles se realiza un reparto equitativo evitando mayores excesos de adjudicación. El criterio marcado por el Centro Directivo a efectos del Impuesto sobre Transmisiones es trasladable al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Descripción hechos:

El consultante es propietario, junto con su ex mujer, de tres viviendas. En sentencia de divorcio de junio de 2014 se declaró el cese del proindiviso de dichos inmuebles. Actualmente pretende disolver el proindiso de los mismos bien mediante auto judicial en ejecución de la sentencia de divorcio o bien mediante escritura notarial adjudicándose los tres inmuebles el consultante, habiendo preacordado con su ex mujer que el valor de mercado de cada finca es el importe pendiente de amortización de cada uno de los préstamos. Dichos préstamos correrían a cargo del consultante sin haber ningún pago en metálico.

Cuestión planteada:

Tributación de ambas operaciones.

Contestación-completa:

Conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.

Respecto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que:

“Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”

De lo anterior se desprende que las transmisiones que se produzcan como consecuencia de la ejecución de una sentencia de divorcio, es decir, en cumplimiento de lo acordado por el juez en un proceso de dicha naturaleza, no estarán sujetas al IIVTNU.

Tal y como señala el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 14 de abril de 2011 en su fundamento de derecho segundo, lo determinante es que las adjudicaciones de los inmuebles se verifiquen en el ámbito de un proceso de divorcio.

De lo que se concluye que, si la adjudicación de los bienes inmuebles sobre los que recae el proindiviso se realiza mediante auto judicial en ejecución de sentencia de divorcio, dichas adjudicaciones no se encontrarán sujetas al IIVTNU.

En relación a la segunda cuestión que plantea el consultante habrá que distinguir dos escenarios posibles:

- Si la extinción del condominio se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se producirá el devengo del IIVTNU. La división en este caso tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. Por tanto, en este caso, no se producirá la sujeción al IIVTNU.

- Pero si por el contrario, la extinción del condominio se realiza mediante la adjudicación de los bienes a uno de los comuneros y compensación económica al otro, se producirá un exceso de adjudicación que será gravado por el IIVTNU. En este supuesto, no existe una simple extinción del condominio con adjudicación proporcional a los partícipes, sino una transmisión patrimonial por el exceso de adjudicación a uno de los partícipes respecto a su cuota de participación inicial.

Hay que destacar en relación a este último escenario que, si la única forma posible de adjudicación de los bienes es adjudicárselos a un comunero con la obligación de compensar al otro, como consecuencia de que la cosa común resulte ser indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, en este supuesto no existirá exceso de adjudicación, ya que dicha adjudicación es el resultado de la necesidad de no perpetuar la indivisión que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar.

Las características descritas en el párrafo anterior relativas a la cosa común se han de entender, no referidas a cada uno de los bienes inmuebles individualmente considerados, sino en relación al conjunto de bienes que forman parte del condominio, de tal forma que sí se producirán excesos de adjudicación gravables en el IIVTNU si tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de los bienes.

Este último criterio supone la modificación del que hasta este momento venía estableciendo este Centro Directivo (recogido entre otras, en la consulta vinculante V2669-10 de 13 de diciembre).

Así, y de conformidad con lo que dispone el apartado 1 del artículo 68 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, cabe señalar lo siguiente:

En el caso de disolución de una comunidad de bienes “inter vivos” constituidas por un solo bien indivisible que se adjudica a uno de los comuneros, con compensación económica al otro/s, la jurisprudencia de los Tribunales en relación con la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) de esta operación, puesta de manifiesto en las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999 y 30 de abril de 2010, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 21 de octubre de 2005, Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 18 de febrero de 2005 y Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 6 de septiembre de 2013, es la siguiente:

“La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de garaje e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 del Código Civil)- la única forma de división, en el sentido de extinción de la comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –arts. 402 y 1062, párrafo 1º, en relación éste con el art. 406, todos del Código Civil. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar –art. 400. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los arts. 402 y 1061 del Código civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo Cuerpo Legal. En puridad de conceptos, cuando la cosa común es indivisible, bien materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la división, cada comunero, aun cuando tenga derecho sólo a una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico. Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no impide el efecto de la posesión civilísima reconocido en el art. 450 del Código Civil y no constituye, conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.”

Aunque las citadas sentencias de los Tribunales de Justicia se refieren al ITPAJD, este Centro Directivo considera que las mismas son trasladables al IIVTNU.

El Tribunal Económico-Administrativo Central viene a completar en la resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de fecha 29 de septiembre de 2011, el criterio anteriormente expuesto:

“Tratándose de la disolución de una comunidad donde existan varios bienes indivisibles y se produzcan excesos de adjudicación, los mismos pueden quedar sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas si tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes (esto es, siempre que el exceso hubiera podido al menos evitarse) respetando siempre los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero. Esta excepción de indivisibilidad-inevitabilidad (de «obligación consecuencia de la indivisibilidad» en palabras del Tribunal Supremo) no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad.”

Por último, citar la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 18 de abril de 2013, que hace extensible el criterio expuesto al IIVTNU.

Respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 4 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”

El artículo 7 del mismo texto legal, que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

1. A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(…)

2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

(…)

1. B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”

Por lo que se refiere a los artículos del Código Civil reseñados, por lo que aquí interesa, el artículo 1.062 dispone en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”

Por su parte, el artículo 31.2 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina que:

“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”

Por último, el artículo 61 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:

“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.

2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”

Vista la normativa anterior, en la operación descrita en la consulta se pueden dar dos convenciones diferentes: La disolución de la comunidad de bienes y un exceso de adjudicación, que tributarán de la siguiente manera:

- Disolución de la comunidad de bienes.

Al existir bienes inmuebles la disolución de la comunidad de bienes deberá realizarse por escritura pública salvo que haya un auto judicial y dicho auto sea válido para la inscripción en el Registro de la Propiedad. Por la descripción de su escrito parece que la comunidad de bienes en cuestión no realiza actividades empresariales, al menos nada dice al respecto, por lo que la disolución de la comunidad, si se realiza en escritura pública, estará sujeta a la cuota fija y a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplirse los requisitos previstos en el artículo 31.2 del texto refundido del impuesto para someter dicha escritura pública al gravamen: Ser primera copia de escritura pública, contener un acto valuable, ser inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La base imponible será el valor declarado de los inmuebles, sin perjuicio de la comprobación administrativa, como prevé el artículo 30.1 del texto refundido del impuesto y será sujeto pasivo el consultante que es quien va a recibir los inmuebles.

Si la disolución de la comunidad de bienes se hace por sentencia judicial y dicha sentencia es inscribible en el Registro de la Propiedad, faltará uno de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD, ya que no habrá escritura pública y por lo tanto, la operación no quedará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, ni a la cuota fija.

- Exceso de adjudicación.

Debe examinarse si se producen excesos de adjudicación en el reparto de los bienes, en cuyo caso se produciría también la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, si este es oneroso, y en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones si es lucrativo. A este respecto, para que no haya exceso de adjudicación a favor de uno de los comuneros, deberá adjudicarse bienes a cada uno en proporción a su cuota, y compensarse las diferencias que resultasen a favor de uno u otro en metálico, tal y como establece el artículo 1.062, párrafo primero, del Código Civil. Los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como "un bien que si no es esencialmente indivisible, si desmerecería mucho por su división" (Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995). Ahora bien, como se ha expuesto anteriormente, dicha indivisibilidad debe ser referida al conjunto de inmuebles, de manera que el reparto de los mismos sea lo más equitativo posible.

En el planteamiento realizado en el escrito de la consulta, hay un claro exceso de adjudicación a favor del consultante, ya que los ex cónyuges tienen en común tres inmuebles que se los va a adjudicar los tres el consultante, pudiendo hacerse otra distribución de manera que se hicieran dos lotes lo más equivalente posibles para que no se diera un exceso a su favor, o el exceso fuera el menor posible y ese exceso inevitable se compensara en dinero, debe tenerse en cuenta que el asumir un préstamo hipotecario es una forma de compensar en dinero.

CONCLUSIONES:

Primera: Si la disolución del condominio se realiza por auto judicial en ejecución de sentencia de divorcio, dichas adjudicaciones no se encontrarán sujetas al IIVTNU. Por otra parte, Si la extinción del condominio se produce por pacto de los ex cónyuges con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se producirá el devengo del IIVTNU, ahora bien, si se realiza mediante la adjudicación de los bienes a uno de los comuneros y compensación económica al otro, se producirá un exceso de adjudicación que será gravado por el IIVTNU.

Segunda: La disolución de condominio realizada por escritura pública tributa por el concepto de actos jurídicos documentados.

Tercera: Si se producen excesos de adjudicación evitables en el reparto de los bienes se produciría también la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, si este es oneroso, y en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones si es lucrativo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.