Este artículo tiene por objeto el análisis de la sujeción al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en diversos supuestos de consolidación del dominio por extinción del derecho real de usufructo debido al fallecimiento del usufructuario.
INTRODUCCIÓN
Vamos a analizar la sujeción al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) en diversos supuestos de consolidación del dominio por extinción del derecho real de usufructo debido al fallecimiento del usufructuario.
Para ello, veremos si la extinción del usufructo que tiene lugar al fallecer el usufructuario, y que provoca la consolidación del dominio en quien hasta ese momento detentaba la nuda propiedad, se considera o no transmisión, a efectos del impuesto.
El primer caso que se plantea es la transmisión de un inmueble por el fallecimiento del padre, adjudicándose a la viuda el usufructo vitalicio y a los hijos la nuda propiedad. Con posterioridad fallece la usufructuaria.
El segundo supuesto es el de la adquisición de un inmueble por dos personas mediante un contrato de compraventa, en el que uno adquiere el derecho real de usufructo y el otro la nuda propiedad. Con posterioridad fallece el usufructuario.
Y, finalmente, el tercer caso es el de un padre que dona la nuda propiedad de un inmueble a sus hijos, reservándose el usufructo y el poder de disposición sobre el citado inmueble. Con posterioridad fallece el usufructuario.
TRANSMISIÓN MORTIS CAUSA DEL USUFRUCTO Y LA NUDA PROPIEDAD A PERSONAS DISTINTAS Y POSTERIOR FALLECIMIENTO DEL USUFRUCTUARIO
En primer lugar vamos a tratar de enmarcar la cuestión acudiendo a la regulación general del IIVTNU, contenida en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLRHL.
Así, el artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, establece lo siguiente:
«El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos».
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible de este impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
— Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
— Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
El primero de los casos analizados es el supuesto de que un bien inmueble urbano se transmita por herencia por la que se adjudica a la viuda del causante el usufructo vitalicio y a los hijos la nuda propiedad y, posteriormente, fallece la usufructuaria, consolidándose la plena propiedad en los nudos propietarios.
El artículo 467 del Código Civil define el usufructo de la siguiente manera:
«El usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa.»
De acuerdo con el artículo 468 del Código Civil, el usufructo se constituye por la ley, por la voluntad de los particulares, manifestada en actos mortis causa o inter vivos, y por prescripción. A su vez, el usufructo puede constituirse a título oneroso o lucrativo, y puede ser vitalicio o temporal.
El usufructuario tiene derecho a percibir los frutos de los bienes usufructuados, así como aprovechar por sí mismo la cosa usufructuada, arrendarla a otro y enajenar su derecho de usufructo, pero todos los contratos que celebre como tal usufructuario se resolverán al fin del usufructo (artículos 471 y 480 del Código Civil).
Entre las causas de extinción del usufructo, el artículo 513 del Código Civil señala la muerte del usufructuario y la expiración del plazo por el que se constituyó.
El artículo 522 del Código Civil dispone que:
«Terminado el usufructo, se entregará al propietario la cosa usufructuada, salvo el derecho de retención que compete al usufructuario o a sus herederos por los desembolsos de que deban ser reintegrados. Verificada la entrega, se cancelará la fianza o hipoteca».
A efectos del IIVTNU, en la fecha del fallecimiento del causante se produce la sujeción, tanto por la constitución del derecho de usufructo a favor del cónyuge viudo, como por la transmisión de la nuda propiedad a favor de los hijos, siendo sujetos pasivos respectivamente, la persona a cuyo favor se constituye el usufructo y las personas que adquieren la nuda propiedad, conforme a lo dispuesto en el artículo 106.1.a) del TRLRHL.
De acuerdo con el artículo 107.2.b) del TRLRHL, la base imponible correspondiente a la constitución del usufructo se determina en función de la parte del valor catastral del terreno que corresponda al derecho de usufructo calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Y la base imponible del IIVTNU devengado por la transmisión de la nuda propiedad se determina en función del valor catastral del terreno en la fecha del devengo reducido en parte correspondiente al valor del derecho de usufructo.
Como hemos visto, cuando se produce el fallecimiento del usufructuario se extingue el derecho de usufructo y se consolida el pleno dominio en las personas de los nudos propietarios, que hasta ese momento sólo han sido titulares del derecho de nuda propiedad sobre el inmueble.
Los nudos propietarios, sin realizar acto alguno, obtienen gratuitamente un incremento en su patrimonio, dado que adquieren un derecho que anteriormente nunca les había pertenecido, el derecho de goce y disfrute del inmueble.
El derecho de usufructo como tal no se extingue (sí lo hace en la persona del usufructuario), sino que hace tránsito, se traslada a la persona del nudo propietario, que lo adquiere consolidando el dominio. A este respecto, el artículo 522 del Código Civil señala que «terminado el usufructo, se entregará al propietario la cosa usufructuada».
«Con la muerte del usufructuario se produce una extinción del derecho de usufructo en su persona (que no es gravada por el IIVTNU) y una "traslatio" del derecho de usufructo a la persona del nudo propietario. Hay una adquisición del derecho de goce que transita del usufructuario al dueño, el cual pasa de nudo a pleno propietario»
Con la muerte del usufructuario se produce una extinción del derecho de usufructo en su persona (que no es gravada por el IIVTNU) y una «traslatio» del derecho de usufructo a la persona del nudo propietario. Hay una adquisición del derecho de goce que transita del usufructuario al dueño, el cual pasa de nudo a pleno propietario.
Hemos visto que el IIVTNU grava el incremento de valor que experimente el terreno urbano y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad del terreno por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre el referido terreno, lo que evidentemente comprende el derecho de usufructo, cuya constitución o transmisión, aunque lo sea al nudo propietario por vía de la consolidación, produce el devengo del impuesto.
Los hijos adquieren el pleno dominio sobre el inmueble en dos fases: primero al fallecimiento del padre adquieren la nuda propiedad y, posteriormente, al fallecimiento de la madre (usufructuaria), adquieren el derecho de usufructo por vía de consolidación, y ambas adquisiciones dan lugar al devengo del impuesto.
En consecuencia, debemos concluir que está sujeta al impuesto la adquisición por parte de los nudos propietarios del derecho de usufructo sobre el inmueble como consecuencia del fallecimiento del usufructuario y la consolidación del pleno dominio.
ADQUISICIÓN DEL USUFRUCTO Y LA NUDA PROPIEDAD POR PERSONAS DISTINTAS Y POSTERIOR FALLECIMIENTO DEL USUFRUCTUARIO
Lo indicado en el apartado anterior también resulta de aplicación respecto del segundo de los casos planteados, en el que dos personas adquieren un inmueble mediante contrato de compraventa, en el que una adquiere el derecho real de usufructo y la otra la nuda propiedad.
Cuando fallezca el usufructuario, se produce la traslación del derecho de usufructo a la persona del nudo propietario, que adquiere este derecho que antes no había tenido nunca, dando lugar al devengo del IIVTNU.
La única excepción a lo anterior sería el caso de que una persona titular del pleno dominio sobre un bien inmueble urbano transmite (ya sea a título oneroso o lucrativo) el derecho real de usufructo a otra persona, reservándose la nuda propiedad. En esta fecha se producirá el devengo del IIVTNU por la constitución del derecho de usufructo. Cuando posteriormente fallezca el usufructuario o finalice el plazo de duración del usufructo en el caso de que fuera temporal, se produce la consolidación del dominio en la primera de las personas. En este caso, dicha persona no adquiere un derecho nuevo que no había tenido antes, dado que había sido titular del pleno dominio, transmite el usufructo, recuperándolo posteriormente, por lo que no se produciría la sujeción al impuesto.
DONACIÓN DE LA NUDA PROPIEDAD A LOS HIJOS, RESERVÁNDOSE EL PADRE EL USUFRUCTO Y EL PODER DE DISPOSICIÓN SOBRE EL INMUEBLE, Y POSTERIOR FALLECIMIENTO DEL USUFRUCTUARIOCon arreglo a lo dispuesto en el artículo 104.1 del TRLRHL, anteriormente transcrito, la realización del hecho imponible sólo se producirá si se transmite por cualquier título la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el impuesto.
Por tanto, en principio, en el momento de la donación de la nuda propiedad a los hijos se realizaría el hecho imponible, gravándose el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión por acto lucrativo inter vivos de la nuda propiedad.
Por la constitución del usufructo vitalicio a favor del donante, que tenía hasta dicho momento el pleno dominio del inmueble, no se produce el hecho imponible porque no hay un efecto traslativo. El derecho de usufructo, que en el caso que se analiza conserva o retiene la persona donante, no se desplaza, es decir, no es objeto de transmisión, no hay un cambio de titular del mismo, por lo que no se pone, ni se puede poner, de manifiesto, en relación con el mismo, ningún incremento de valor.
Cuando el derecho de usufructo, como derecho real de goce limitativo del dominio, es objeto de transmisión a un tercero o de constitución en favor de este (reteniendo el transmitente la nuda propiedad), genera una efectiva traslación de las facultades que lo conforman y, por tanto, un incremento de valor que es susceptible de ser gravado. Pero, cuando lo que tiene lugar es la transmisión de la nuda propiedad, conservando el transmitente el derecho de usufructo, este, como derecho limitado de goce, no nace ni se constituye propiamente, como tal, sino que, simplemente, permanece en el titular originario.
Por ello, el objeto de negocio en este caso es solo la nuda propiedad, pues el usufructo queda reservado y excluido de la operación, en virtud de la voluntad expresa del cedente. La reserva del usufructo es, por tanto, formalmente, aquello que su nombre indica: simple reserva o deducción y no verdadera forma constitutiva. Por eso, quien sigue manteniendo el uso y disfrute sobre el bien, nada ha adquirido, porque no se puede adquirir lo que ya se tiene.
En consecuencia, en principio, se produciría la sujeción al impuesto por la transmisión mediante donación a los hijos de la nuda propiedad sobre los inmuebles urbanos.
No obstante, en este caso es preciso analizar la naturaleza jurídica del derecho que realmente el donante transmite a los donatarios, ya que el padre no solo se reserva el usufructo vitalicio, sino también el poder de disposición sobre el inmueble.
Pues bien, el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), establece lo siguiente:
«Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.»
En cuanto a las fuentes del ordenamiento tributario, el artículo 7.2 de la LGT dispone que:
El TRLRHL no contiene una definición del derecho de propiedad ni del derecho de usufructo, por lo que hay que acudir a los preceptos del Código Civil.
Así, el artículo 348 del Código Civil contiene el concepto jurídico del derecho de propiedad, estableciendo que «La propiedad es el derecho de gozar y disponer de una cosa, sin más limitaciones que las establecidas en las leyes.»
Por su parte, el artículo 467 del Código Civil define el usufructo de la siguiente manera:
«El usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa».
En cuanto a la disponibilidad de la cosa por el usufructuario y la enajenación de bienes usufructuados, los artículos 480 y 489 del Código Civil establecen, respectivamente:
«Artículo 480.
Podrá el usufructuario aprovechar por sí mismo la cosa usufructuada, arrendarla a otro y enajenar su derecho de usufructo, aunque sea a título gratuito, pero todos los contratos que celebre como tal usufructuario se resolverán al fin del usufructo, salvo el arrendamiento de las fincas rústicas, el cual se considerará subsistente durante el año agrícola.»
«Artículo 489.
El propietario de bienes en que otro tenga el usufructo, podrá enajenarlos, pero no alterar su forma ni sustancia, ni hacer en ellos nada que perjudique al usufructuario.»
De acuerdo con lo anterior, el derecho de propiedad es el derecho de gozar y disponer de una cosa, y es comprensivo, por tanto, del derecho de usufructo y del derecho de la nuda propiedad, respectivamente. El propietario de una cosa puede desgajar su derecho de propiedad plena en el derecho de usufructo (derecho de gozar de la misma) y el derecho de nuda propiedad (derecho de disponer de la cosa), así como transmitir uno, otro o ambos a otras personas.
No obstante, en el caso planteado el donante no está transmitiendo ningún derecho a sus hijos, ya que se queda, tanto el derecho de usufructo (derecho de gozar del bien), como el derecho a disponer sobre el mismo (el derecho de nuda propiedad, según los preceptos del Código Civil).
Se puede decir que el derecho de nuda propiedad que el padre transmite a sus hijos está vacío de contenido, ya que el poder de disposición sobre el bien, que es lo que caracteriza tal derecho, se queda en sede del donante. Los donatarios no pueden gozar de los bienes, ni disponer sobre los mismos, ya que ambos derechos se los reserva el donante para sí.
En consecuencia, siendo el hecho imponible del IIVTNU, de acuerdo con el artículo 104 del TRLRHL, el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana, que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, y no habiendo en este caso transmisión de la propiedad, ni constitución o transmisión del derecho real de usufructo, no se produce el hecho imponible del impuesto, no estando la operación sujeta al mismo.
En el futuro, cuando fallezca el usufructuario, y siempre que no haya hecho uso de su poder de disposición sobre el inmueble, se devengará el impuesto por la transmisión de la propiedad plena a los hijos (y no sólo por la consolidación del dominio), ya que en ese momento es cuando adquirirán tanto el derecho de gozar como de disponer sobre el bien.
ÓSCAR DEL AMO GALÁN. Inspector de Hacienda del Estado. Carta Tributaria. Revista de Opinión, Nº 17, Editorial Wolters Kluwer
