Consulta de tributos

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Consulta General 0040-16, de 22 de noviembre de 2016, de SG de Tributos Locales).

27 ENERO. 2017

Si la ordenanza fiscal reguladora del IIVTNU en la que se estableció la bonificación cuestionada se publica definitivamente y entra en vigor con posterioridad a la fecha de devengo del IIVTNU, no podrá resultar de aplicación aunque las liquidaciones del IIVTNU se practiquen con posterioridad a la fecha de publicación de la ordenanza fiscal, ya que se refieren a hechos imponibles acaecidos con anterioridad.

DESCRIPCION-HECHOS

El padre del consultante fallece el 09/01/14 y la madre el 05/07/15. En fecha 30/12/15 presentan la autoliquidación del IIVTNU de ambos. El 31/03/16 reciben liquidación administrativa del impuesto. El Ayuntamiento estableció la bonificación del 95% de la cuota regulada en el artículo 108.4 del TRLRHL, aprobada por el pleno y publicada en el BOP el 16/11/15.

CUESTION-PLANTEADA

Si puede otorgarse efectos retroactivos a la bonificación en la cuota, ya que la ordenanza no indica nada y la liquidación administrativa es posterior a la entrada en vigor de dicha bonificación, aunque el fallecimiento de sus padres y, por tanto, el devengo sea anterior.

CONTESTACION-COMPLETA

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, establece:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

El artículo 106 regula el sujeto pasivo del impuesto, estableciendo en su apartado 1.a) que es sujeto pasivo a título de contribuyente:

“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real que se trate”.

El artículo 108.4 del TRLRHL establece:

“4. Las ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes.”.

El artículo 109 del TRLRHL regula el devengo del impuesto, estableciendo en su apartado 1:

“1. El impuesto se devenga:

a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión”.

En cuanto a la gestión tributaria del impuesto, el artículo 110 del TRLRHL establece en sus apartados 1 a 5:

“1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente.

2. Dicha declaración deberá ser presentada en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto:

a) Cuando se trate de actos inter vivos, el plazo será de treinta días hábiles.

b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.

3. A la declaración se acompañará el documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposición.

4. Los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante de aquella dentro de los plazos previstos en el apartado 2 de este artículo. Respecto de dichas autoliquidaciones, el ayuntamiento correspondiente sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas.

En ningún caso podrá exigirse el impuesto en régimen de autoliquidación cuando se trate del supuesto a que se refiere el párrafo tercero del artículo 107.2.a) de esta ley.

5. Cuando los ayuntamientos no establezcan el sistema de autoliquidación, las liquidaciones del impuesto se notificarán íntegramente a los sujetos pasivos con indicación del plazo de ingreso y expresión de los recursos procedentes”.

En cuanto al devengo del IIVTNU en caso de transmisión de la propiedad, debe atenderse, como indica el artículo 109 del TRLRHL a la “fecha de la transmisión”, sin que la Ley defina tal concepto.

A falta de dicha especificación, hay que acudir a lo dispuesto en el Código Civil, que dispone:

“Artículo 440.

La posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a asirse la herencia.

El que válidamente repudia una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún momento.

Artículo 657

Los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte.

Artículo 661

Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones.

Artículo 989

Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda”.

Por tanto, a efectos del IIVTNU, se tendrá por fecha de la transmisión la del fallecimiento del causante, entendiéndose por tanto producido en dicho momento el devengo del tributo.

Por su parte, el artículo 15 del TRLRHL establece que:

“1. Salvo en los supuestos previstos en el artículo 59.1 de esta ley, las entidades locales deberán acordar la imposición y supresión de sus tributos propios, y aprobar las correspondientes ordenanzas fiscales reguladoras de estos.

2. Respecto de los impuestos previstos en el artículo 59.1, los ayuntamientos que decidan hacer uso de las facultades que les confiere esta ley en orden a la fijación de los elementos necesarios para la determinación de las respectivas cuotas tributarias, deberán acordar el ejercicio de tales facultades, y aprobar las oportunas ordenanzas fiscales”.

El artículo 17, regulador de la elaboración, publicación y publicidad de las ordenanzas fiscales, dispone que:

“1. Los acuerdos provisionales adoptados por las corporaciones locales para el establecimiento, supresión y ordenación de tributos y para la determinación de las respectivas cuotas tributarias, así como las aprobaciones y modificaciones de las correspondientes ordenanzas fiscales, se expondrán en el tablón de anuncios de la Entidad durante treinta días, como mínimo, dentro de los cuales los interesados podrán examinar el expediente y presentar las reclamaciones que estimen oportunas.

2. Las entidades locales publicarán, en todo caso, los anuncios de exposición en el boletín oficial de la provincia, o en su caso, en el de la Comunidad Autónoma uniprovincial. Las diputaciones provinciales, los órganos de gobierno de las entidades supramunicipales y los ayuntamientos de población superior a 10.000 habitantes deberán publicarlos, además, en un diario de los de mayor difusión de la provincia, o de la Comunidad Autónoma uniprovincial.

3. Finalizado el período de exposición pública, las corporaciones locales adoptarán los acuerdos definitivos que procedan, resolviendo las reclamaciones que se hubieran presentado y aprobando la redacción definitiva de la ordenanza, su derogación o las modificaciones a que se refiera el acuerdo provisional. En el caso de que no se hubieran presentado reclamaciones, se entenderá definitivamente adoptado el acuerdo, hasta entonces provisional, sin necesidad de acuerdo plenario.

4. En todo caso, los acuerdos definitivos a que se refiere el apartado anterior, incluyendo los provisionales elevados automáticamente a tal categoría, y el texto íntegro de las ordenanzas o de sus modificaciones, habrán de ser publicados en el boletín oficial de la provincia, o en su caso, en el de la Comunidad Autónoma uniprovincial, sin que entren en vigor hasta que se haya llevado a cabo dicha publicación.

5. (…)”.

El artículo 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), establece que:

“1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado.

2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.”

De acuerdo con el artículo 21.1 de la LGT:

“El devengo es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.”

La ordenanza fiscal reguladora del IIVTNU del correspondiente Ayuntamiento establece en su artículo 14.2:

“2. Se aplicará una bonificación del 95% en la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos de dominio que afecten al domicilio habitual de causante, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes del causante y siempre que el valor catastral del suelo que al mismo corresponda no exceda de 150.000,00 €.

Se considera domicilio habitual del causante aquel en que figure empadronado a fecha del devengo del impuesto.

A los efectos del disfrute de la bonificación, se equiparará al cónyuge a quien hubiere convivido con el causante con análoga relación de afectividad y lo acredite en tal sentido, en virtud de certificado expedido al efecto de su inscripción en el Registro de Uniones de Hecho.

Al objeto de delimitar el ámbito de aplicación de esta bonificación, se tendrán en cuenta las siguientes consideraciones:

a) En caso de viviendas integrantes de una edificación de propiedad horizontal, la bonificación será aplicable únicamente a un componente del edificio catastralmente individualizado calificado como vivienda, de tal modo que en caso de las uniones de hecho de varios componentes para formar una única residencia, el beneficio fiscal será aplicable únicamente a uno de ellos, a elección del sujeto pasivo o, en su defecto, a aquel como mayor valor catastral.

b) En caso de vivienda integrante de una edificación en régimen de propiedad vertical, la bonificación será aplicable únicamente a la superficie de una de las viviendas que lo componen, delimitado por la planta o piso y puerta en la que se encuentra, sin que la bonificación sea extensible a varias plantas y/o viviendas por uniones de hecho internas en la propia construcción.”.

En dicha ordenanza fiscal consta que “la creación del punto 2 del art. 14º lo fue por acuerdo Plenario de 24-09-2015 (BOP nº 221 de 16-11-2015).”.

De acuerdo con lo anterior, se concluye:

Las Ordenanzas fiscales no entran en vigor hasta su completa y definitiva publicación en el Boletín Oficial de la Provincia, o en su caso, en el de la Comunidad Autónoma uniprovincial.

Las normas a aplicar en la liquidación de un tributo son las normas que se encuentren vigentes en el momento del devengo de dicho tributo. Por tanto, la Ordenanza fiscal a aplicar en una determinada liquidación debe haber sido publicada en el correspondiente Boletín Oficial con anterioridad al devengo del tributo, entendida dicha publicación como publicación íntegra y definitiva.

En este sentido se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Supremo (entre otras sentencias de 16 de julio de 1993, 15 de julio, 28 de octubre, 3 y 9 de noviembre de 1995, 20 de abril y 21 de octubre de 1996, 28 de enero de 1999 y 18 de octubre de 2001), al dejar sentado que “producida la vigencia de las Ordenanzas a partir de su publicación definitiva e íntegra, no cabe que las mismas gocen de virtualidad retroactiva y se aplique, en contra de los principios jurídicos más elementales, a unas situaciones –los devengos liquidatorios producidos con anterioridad a dicha fecha- cuyos hechos imponibles eran anteriores, ostensiblemente, a la citada fecha de publicación”.

Las Ordenanzas fiscales comenzarán a aplicarse desde la fecha que en ellas se señale. Si no indican la fecha, comenzarán a aplicarse con su entrada en vigor. Por tanto, y en relación con lo dispuesto en el apartado anterior, la Ordenanza comienza a aplicarse a partir de su publicación. Si no se indica ninguna fecha concreta, entrarán en vigor a los veinte días naturales de dicha publicación. En el caso de que se establezca una fecha concreta, entrarán en vigor a partir de dicha fecha, pero en ningún caso podrán entrar en vigor con anterioridad a la publicación.

Las normas tributarias, como regla general, no tiene efectos retroactivos. Las Leyes pueden, excepcionalmente, establecer la aplicación retroactiva de una norma tributaria.

Es necesario que una norma con rango de Ley prevea y habilite para que una norma reglamentaria, en este caso, una Ordenanza fiscal, tenga efectos retroactivos.

Sólo en la medida en que una norma con rango de Ley permita, para supuestos determinados, la aplicación anticipada de una figura tributaria, respecto de la fecha de publicación de la Ordenanza reguladora, sólo entonces podrá la Corporación Local, habilitada por dicha norma legal singular, acordarlo y hacerlo constar, así, en aquélla.

La fecha de entrada en vigor de la Ordenanza fiscal afecta a todas las disposiciones que se contengan en la misma, salvo que respecto de alguna de ellas se establezca una aplicación posterior, por tanto, ninguna de las disposiciones que se contienen en la Ordenanza fiscal puede entrar en vigor con anterioridad a la publicación de la misma en el Boletín Oficial correspondiente. Esto afecta tanto a las disposiciones relativas a elementos del tributo (como exenciones, bonificaciones, tipos de gravamen), como a las disposiciones relativas a la gestión o recaudación del tributo o al cumplimiento de obligaciones formales por parte de los obligados tributarios.

Por tanto, en el caso planteado, si la ordenanza fiscal reguladora del IIVTNU en la que se estableció la bonificación cuestionada se publica definitiva e íntegramente el 16/11/2015, y consiguientemente, entra en vigor con posterioridad a la fecha de devengo del IIVTNU (las fechas de fallecimiento de los padres del consultante, 09/01/2014 y 05/07/2015), no podrá resultar de aplicación dicha bonificación a las correspondientes liquidaciones del IIVTNU, aunque estas últimas se practiquen con posterioridad a la fecha de publicación de la ordenanza fiscal, ya que se refieren a hechos imponibles acaecidos con anterioridad.

Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

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