Acomete el comentario un sucinto análisis de tres recientes sentencias dictadas por la jurisdicción contencioso-administrativa tras el pronunciamiento del Tribunal Constitucional con relación al Impuesto de Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
I. Introducción
De un tiempo a esta parte, coincidiendo con el dictado y publicación en BOE de la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, el Impuesto sobre incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (conocido como plusvalía), se ha transformado en un espectro que en nada se parece a lo que antaño fue.
La gestión del impuesto se encuentra herida de muerte (en una lenta agonía), y si el legislador no lo remedia pronto, cabe razonablemente pensar que en cascada irán dictándose innumerables fallos judiciales en similar línea a lo recogido en las sentencias dictadas por órganos judiciales unipersonales tras la publicación en BOE de la Sentencia del Tribunal Constitucional.
Cierto es que «stricto sensu» las sentencias dictadas por los órganos jurisdiccionales unipersonales no constituyen jurisprudencia, y por ende no tendrían carácter de fuentes del derecho, pero el jurista no debería negar que son suficientemente ilustrativas en la interpretación que los juzgados y tribunales adoptarán tras la Sentencia del Tribunal Constitucional, de ahí que el presente comentario se centre en el análisis sucinto de tres fallos judiciales de muy reciente fecha.
II. Sucinta valoración de la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo
Ab initio es necesario referirnos a las conclusiones principales que cabe extraer de la Sentencia dictada por el Tribunal Constitucional el 11 de mayo, y publicada el 15 de junio de 2017, pues fijarán a futuro la línea de actuación de los operadores jurídicos.
A tenor del contenido literal del fallo acuerda el Tribunal: «declarar que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del Texto Refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.»
El T.C conocía la cuestión de inconstitucionalidad planteada con relación al artículo 107 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por presunta vulneración del principio de capacidad económica (art. 31 CE).
La Sentencia analiza el establecimiento por el legislador de una ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, «lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE » (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017 ,FJ 3).
Del mismo modo valora el Tribunal que «la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado —la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos— en un efecto generalizado, al que necesariamente la regulación normativa del impuesto debe atender», pues las concretas disfunciones que genera vulneran «las exigencias derivadas del principio de capacidad económica» (SSTC 26/2017, FJ 4; y 37/2017, FJ 4).
Es determinante a nuestro entender reseñar dos aspectos, el primero de ellos el atinente a que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos indicados, lo es para los supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión, no afectándose por tanto a la validez jurídica del propio impuesto.
Y el segundo, cuya interpretación está generando no poca inseguridad jurídica en la gestión diaria del impuesto, que compete al legislador la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación.
En definitiva, se disponen «deberes de verano» al legislador por cuanto no ha obtenido las calificaciones que se le esperaban, lo que implicaría que durante el período estival que ya nos aborda, se avanzara en los estudios y trabajos tendentes a configurar el impuesto de modo que permita a las Administraciones Públicas competentes actuar con plena legalidad, seguridad jurídica, y garantías.
En definitiva, no debe permanecerse en una actitud pasiva, que no favorece a la certidumbre y seguridad en las relaciones jurídicas, y todo lo contrario genera una elevada e indeseada litigiosidad (tanto en sede administrativa como jurisdiccional), con unos perniciosos efectos al principio de suficiencia financiera de las arcas públicas locales.
III. Recientes fallos judiciales tras el pronunciamiento del TC
Tres son las más recientes Sentencias de las que podamos tener conocimiento (aunque muchas más irán viendo la luz a buen seguro en próximas fechas), dictadas por juzgados y tribunales de la jurisdicción contencioso administrativa.
En primer término, fue dictada la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Cartagena, de fecha 30 de mayo de 2017, en el seno del Procedimiento Abreviado 220/2016.
El fallo de la Sentencia estima el recurso interpuesto contra el Ayuntamiento de Cartagena, que había desestimaba la solicitud de devolución de ingresos indebidos como consecuencia de la autoliquidación del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.
En el Fundamento de Derecho Segundo se indica que en relación a las liquidaciones llevadas a cabo sobre plusvalías será necesario que estos acrediten la existencia de ese incremento de valor si les es discutido por el contribuyente (a través de una prueba pericial pública o privada), mientras que en las autoliquidaciones deberán permitir el recurso, y en caso de que se alegue la inexistencia de incremento del valor deberá ser estimado, salvo que a través de la antedicha pericial municipal se acredite que si existe ese incremento.
Se invierte la carga de la prueba a juicio del juzgador, y por tanto compete a la Administración acreditar que hubo el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana entre la adquisición y la transmisión, pero sin que, y esto es importante, sea causa de estimación del recurso en cuanto a carácter probatorio la aportación por parte de la recurrente de la escritura de adquisición y la de la transmisión(que no parece elemento esencial para la solución del asunto) sino porque el Ayuntamiento en cuestión no realiza prueba alguna.
Merece la pena destacar que la sentencia condena a la Administración al abono de los intereses conforme al artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siendo de subrayar que con base al artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, la Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.
Al considerar que procede la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria, abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de la LGT, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite, devengándose los mismos desde la fecha en la que se produjo el ingreso indebido.
La segunda sentencia de interés al presente comentario es la emitida por el Juzgado Contencioso-Administrativo n.o 1 de Santander de 14 de junio de 2017, también en el seno de un Procedimiento Abreviado.
Conoce el juzgado la desestimación de un recurso interpuesto contra resolución del Ayuntamiento de Santander, que liquidaba el impuesto en cuestión, indicándose en el Fundamento de Derecho Segundo que la solución del pleito pasa necesariamente por la reciente Sentencia del Tribunal Constitucional de 11/05/2017.
Este detalle no deja de ser relevante, por cuanto a la hora de imponer las costas, se justifica por el Juzgador que no se haya producido un allanamiento de la demanda.
Dado que los tribunales están sometidos a ella para decidir las cuestiones que afecten a los derechos constitucionales de las partes, el Juzgador efectúa una motivada argumentación con relación a los efectos de la Sentencia del T.C, anudándose sus argumentos con la Sentencia dictada del T.C 26/17, de 16 de febrero de 2017, en cuanto a la inconstitucionalidad del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana del territorio histórico de Gipuzkoa.
Se manifiesta con claridad la sentencia en el sentido de fruto del fallo del Tribunal Constitucional ha sido expulsada del ordenamiento jurídico la cobertura que permitía concluir la existencia del hecho imponible en cuanto incremento potencial o real del inmueble, siendo muestra ello de capacidad económica del sujeto pasivo.
No recae en los órganos gestores ni revisores el sustituir al legislador en la configuración de nuevo: «el tributo», y por tanto no son asumibles interpretaciones salvadoras de la norma cuando la redacción del artículo 107 del TRLHL establecía un método objetivo de cuantificación del incremento de valor, método que tras la Sentencia del T.C ha sido erradicado del ordenamiento jurídico.
Indica el fallo que mientras no se produzca tal configuración, en las actuales circunstancias el mismo es inconstitucional, nulo y por tanto inaplicable, debiendo no sólo el legislador adaptar, en su caso, la configuración del Impuesto, sino las propias Entidades Locales acometer una labor de revisión de sus Ordenanzas reguladoras.
Repárese que la jurisprudencia constitucional despliega su eficacia en el terreno de los derechos fundamentales, y habrá de ser tenida en cuenta para el respeto de su ejercicio en el curso de todos los procedimientos judiciales, lo que en el caso analizado cohonesta con el artículo 31 de la Constitución Española, que proclama que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo.
La tercera y última sentencia a analizar es la dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número n.o 3 de León de 20 de junio de 2017, nuevamente en el seno de un procedimiento abreviado, núm. 337/2015.
Conoce el juzgado de la Resolución del Ayuntamiento de León de 30 de septiembre de 2015, notificada el 20 de octubre de 2015, en virtud de la cual se desestima el recurso de reposición contra liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana 34-35-53-60-73/2015 IIVTNU, así como resolución de 30 de septiembre de 2015, que desestima el recurso de reposición frente a las sanciones impuestas al no haber abonado las liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Adelantamos que el fallo, sin imposición de costas en este caso, estima el recurso interpuesto tanto contra la liquidación del impuesto, como contra sanciones impuestas al no haber abonado las liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Su señoría en el Fundamento de Derecho Tercero recoge las dos importantes precisiones que efectúa el TC:
1) el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión.
2) una vez expulsados del ordenamiento jurídico ex origine los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 LHL, en los términos señalados, la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación «es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana» (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5).
Recoge la Sentencia el criterio fijado por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Cartagena en la Sentencia de 1 de junio de 2017, en el PA núm. 376/2016, que recordemos hace recaer en el Ayuntamiento la carga de probar la existencia de hecho imponible, añadiendo que «es a la Administración Local competente para recaudar (o al organismo autónomo al que haya encomendado tal labor) a quien le corresponde probar, en caso de discusión por el contribuyente, la concurrencia del hecho imponible del impuesto sobre el incremento de los terrenos de naturaleza urbana».
Otra muy relevante precisión que se efectúa en la Sentencia de León es que no es posible suspender los numerosos procesos judiciales pendientes a la espera de la intervención legislativa, pues los Jueces y Tribunales, debiendo estos aplicar la tutela judicial efectiva consagrada en el artículo 24 de la Constitución, resolviendo siempre sobre las pretensiones que se les formulen» (art. 11.3 LOPJ) y «tienen el deber inexcusable de resolver en todo caso los asuntos de que conozcan, ateniéndose al sistema de fuentes establecido» (art. 1.7 del Código Civil).
IV. Situación y eventuales propuestas de actuación para las Administraciones Públicas
No puede obviarse el galimatías o encrucijada en la que se ha ubicado a las Entidades Locales, las cuales deben de optar entre una decisión mala (en términos de recaudación de necesarios ingresos de derecho público), cual sería no liquidar el impuesto para el caso de que el contribuyente manifieste ausencia de incremento de valor, o de otro lado arriesgarse a liquidarlo a pesar de lo anterior, pendiendo la Espada de Damocles del recurso ante la jurisdicción Contencioso Administrativa.
Desde el punto de vista de la importancia de la suficiencia financiera a las arcas públicas, es innegable la relevancia que ha adquirido en los últimos años el Impuesto, que junto con el IBI han contribuido a estabilizar (junto a otras muchas medidas claro está) a las arcas públicas locales.
El pasado día 30 de mayo, la FEMP hacía público un comunicado, donde se indicaba que ha urgido al Gobierno de España a que estudie, cuanto antes «cómo se va a resarcir a los Ayuntamientos por la pérdida de ingresos» que sufran cuando las Sentencias de los Tribunales determinen que hay que devolver el cobro del Impuesto sobre plusvalías cuando esas plusvalías no se han producido.
En tal sentido se insta por la Federación al Gobierno de España a que promueva, a la mayor brevedad posible, una iniciativa legislativa de reforma del Impuesto sobre el Incremento del valor de los Terrenos, en aplicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional contra la norma estatal.
Añadiendo que: «No puede ser que el coste de un impuesto mal diseñado por el legislativo lo tengan que soportar las Haciendas Locales».
Cierto es que hasta tanto el legislador no mueva ficha, el sentido común nos llevaría a actuar con máxima prudencia, poniendo en primer lugar al ciudadano, contribuyente, a la hora de adoptar las decisiones oportunas, y debiendo tener muy presente a nuestro entender dos preceptos de la Constitución Española, de un lado el artículo 1 de la Constitución Española cuando nos dice que son valores superiores de su ordenamiento jurídico la libertad, la justicia, la igualdad y el pluralismo político, conectando ello con el artículo 103, el cual preconiza que la Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho.
La contribución al sostenimiento de los gastos público debe venir acompañada de la justicia en su confección, así como la necesaria apreciación de la capacidad tributaria, aspectos todos ellos que deben de tener presente el contexto económico actual, la devastadora crisis económica que ha azotado al país y con ello a las arcas públicas locales, con el progresivo hundimiento del sector inmobiliario, y con ello del impuesto de «plusvalía».
El debido servicio al interés general implica que en un estado de derecho cada poder actúe en consecuencia, debiendo las cortes ejercer la potestad legislativa del Estado Español con competencia y responsabilidad, y ya puestos a pedir con la altura de miras que cabe exigir a los representantes de la ciudadanía a la hora de atender una problemática no potencial y posible sino real.
Muy agradecido al lector por el tiempo invertido en la lectura de este comentario, que no trata si no de complementar a los muchos y excelentes comentarios que sobre la materia están viendo la luz recientemente, reconociendo a su vez lo inacabado del comentario pues a buen seguro que las sentencias que serán dictadas por juzgados y tribunales irán perfilando un cuerpo de doctrinal judicial que respetar.
Domingo GALLEGO ALCALÁ
Licenciado en Derecho. Funcionario de Administración Local con Habilitación Nacional
Profesor colaborador honorario Departamento de Derecho Público UMA
Facultad de Derecho.
El Consultor de los Ayuntamientos, Nº 17, Sección Opinión / Comentarios de Jurisprudencia, Quincena del 15 al 29 Sep. 2017, Ref. 2095/2017, pág. 2095, Editorial Wolters Kluwer.
