Consulta de tributos

Impuesto sobre Actividades Económicas (Consulta Vinculante V2039-18, de 10 de julio de 2018, SG de Tributos Locales).

28 SEPTIEMBRE. 2018

IAE. Epígrafe de tributación en el caso de transformación y comercialización de Biodiesel.

Descripción de hechos:

Empresa dada de alta en el grupo 623 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas por la actividad de compraventa de residuos grasos, como agente y negociante autorizado por la Junta de Andalucía.

En 2018 subcontrata con un gestor de residuos la gestión del 80 por ciento de los residuos grasos que compra. Posteriormente, la empresa subcontratada los devolverá a la consultante para venderlos como materia prima en la fabricación de biodiesel.

Cuestión planteada:

Tributación por el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Contestación completa

1º) La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

La regla 4ª de la citada Instrucción, que regula el régimen general de facultades, dispone en el apartado 1:

“Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.

A continuación la citada regla 4ª dispone en el apartado 2, letras A) y D), en relación con las actividades industriales y de comercio al por menor, lo siguiente:

“2. A) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades mineras e industriales, clasificadas en las Divisiones 1 a 4 de la Sección 1ª de las Tarifas, faculta para la venta al por mayor y al por menor, así como para la exportación, de las materias, productos, subproductos y residuos, obtenidos como consecuencia de tales actividades.

Asimismo, el pago de las cuotas a que se refiere el párrafo primero de esta letra, faculta para la adquisición, tanto en territorio nacional como en el extranjero, de las materias primas necesarias para el desarrollo de las actividades correspondientes, siempre que las referidas materias primas se integren en el proceso productivo propio.

Tratándose de actividades industriales, el pago de las cuotas correspondientes faculta para la extracción de las materias primas, siempre que estas materias primas se integren en el proceso productivo propio y tanto la actividad de extracción como la industrial se realicen dentro del mismo término municipal.

Para el ejercicio de las actividades a que se refiere la presente letra, así como para el desarrollo de las facultades que en la misma se regulan, los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público. En todo caso, la superficie de los referidos almacenes o depósitos se computará a efectos de lo dispuesto en la letra F) del apartado 1 de la Regla 14ª.

(…)

D) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor, faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo. Igual consideración tendrá el que con el mismo destino, se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

Para el ejercicio de las actividades a las que se refiere la presente letra, así como para el desarrollo de las facultades que en la misma se regulan, los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público. En todo caso, la superficie de los referidos almacenes o depósitos se computará a efectos de lo dispuesto en la letra F) del apartado 1 de la Regla 14ª.”

2º) Dentro de la sección primera de las Tarifas del Impuesto, la división 6ª recoge las actividades relativas al “Comercio, restaurantes y hospedaje, reparaciones”.

En el grupo 623 se clasifica la actividad de “Recuperación y comercio de residuos fuera de establecimiento permanente”, que, según nota, comprende a todos aquellos comerciantes recuperadores que ejercen su actividad, fuera de establecimiento permanente, vendiendo sus productos a otros recuperadores.

A efectos de este Impuesto, dicho grupo 623, integrado en la citada división 6ª, tiene una naturaleza eminentemente comercial, por lo que si, tanto las propias Tarifas como la Instrucción, no tienen asignadas al citado grupo facultades de naturaleza industrial, procederá clasificar tales actividades en el grupo o epígrafe correspondiente de las divisiones 1 a 4 de la sección primera, conforme a lo previsto por las reglas 2ª y 4ª.1 de la Instrucción,

Así, si la empresa comercializa al por mayor los residuos grasos recuperados en el mismo estado en que los adquiere, sin someterlos a ningún proceso de transformación, es correcta su clasificación en el grupo 623 de la sección primera de las Tarifas.

Pero si la empresa vende todos o parte de los residuos grasos recuperados sometiéndolos, previamente, a un proceso de transformación obteniendo un producto distinto dicha actividad industrial no se halla comprendida en el grupo 623 de la sección primera.

En el presente caso, la empresa consultante entrega más del 80 por ciento de los residuos grasos que adquiere, mediante compra, a un gestor de residuos para que someta los mismos a un proceso industrial, obteniendo un producto que será vendido por la consultante como materia prima para la fabricación de biodiesel.

Pues bien, en la medida en que la consultante vende el residuo ya transformado en un producto susceptible de ser utilizado como materia prima en la fabricación de biodiesel, producto este obtenido como resultado del proceso industrial realizado mediante subcontratación con un gestor de residuos por encargo de la consultante, constituye una actividad independiente de la de comercio clasificada en el grupo 623 de la sección primera de las Tarifas.

Por consiguiente, la empresa consultante deberá darse de alta en la matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 253.5 de la sección primera de las Tarifas, “Tratamiento de aceites y grasas para usos industriales”, por el ejercicio de la actividad de transformación de los residuos grasos en materia prima para la fabricación de biodiesel.

El alta en el epígrafe 253.5 antes indicado faculta, en lo que al Impuesto se refiere, para la venta al por mayor y al por menor así como para la exportación de los productos o materias que obtenga como consecuencia de su actividad industrial, según lo previsto por la regla 4ª.2.A) de la Instrucción.

En definitiva, el grupo 623 no es el apropiado para clasificar la actividad objeto de la presente consulta, ya que la empresa titular de la misma no se limita a comercializar al por mayor los residuos grasos recuperados en el mismo estado en que los adquiere, sino que somete los mismos a un proceso industrial de transformación, obteniendo un bien distinto, y ello aunque la actividad industrial sea subcontratada y su realización material se encargue a un gestor de residuos.

En relación con el resto de los residuos grasos que la consultante no especifica cuál es el destino que da a los mismos, cabe indicar que si estos son objeto de venta a otras empresas recuperadoras, dicha actividad queda amparada con alta en el grupo 623 de la sección primera de las Tarifas, “Recuperación y comercio de residuos fuera de establecimiento permanente”.

3º) Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados, cuyo objeto es regular la gestión de los residuos impulsando medidas que prevengan su generación y mitiguen los impactos adversos sobre la salud humana y el medio ambiente asociados a su generación y gestión, mejorando la eficiencia en el uso de los recursos (artículo 1), define en el artículo 3 los siguientes conceptos:

“f) «Aceites usados»: todos los aceites minerales o sintéticos, industriales o de lubricación, que hayan dejado de ser aptos para el uso originalmente previsto, como los aceites usados de motores de combustión y los aceites de cajas de cambios, los aceites lubricantes, los aceites para turbinas y los aceites hidráulicos.

(…)

g) «Biorresiduo»: residuo biodegradable de jardines y parques, residuos alimenticios y de cocina procedentes de hogares, restaurantes, servicios de restauración colectiva y establecimientos de venta al por menor; así como, residuos comparables procedentes de plantas de procesado de alimentos.

(…)

k) «Negociante»: toda persona física o jurídica que actúe por cuenta propia en la compra y posterior venta de residuos, incluidos los negociantes que no tomen posesión física de los residuos.

l) «Agente»: toda persona física o jurídica que organiza la valorización o la eliminación de residuos por encargo de terceros, incluidos los agentes que no tomen posesión física de los residuos.

m) «Gestión de residuos»: la recogida, el transporte y tratamiento de los residuos, incluida la vigilancia de estas operaciones, así como el mantenimiento posterior al cierre de los vertederos, incluidas las actuaciones realizadas en calidad de negociante o agente.

n) «Gestor de residuos»: la persona o entidad, pública o privada, registrada mediante autorización o comunicación que realice cualquiera de las operaciones que componen la gestión de los residuos, sea o no el productor de los mismos.

(…)

q) «Tratamiento»: las operaciones de valorización o eliminación, incluida la preparación anterior a la valorización o eliminación.

r) «Valorización»: cualquier operación cuyo resultado principal sea que el residuo sirva a una finalidad útil al sustituir a otros materiales, que de otro modo se habrían utilizado para cumplir una función particular, o que el residuo sea preparado para cumplir esa función en la instalación o en la economía en general. En el anexo II se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de valorización.”

A la vista de lo expuesto cabe señalar que si, además de realizar actividades industriales de fabricación, las empresas recuperadoras de residuos llevan a cabo actividades de prestaciones de servicios medioambientales, en calidad de agentes o negociantes de residuos, actuando en alguno o en todos los aspectos que componen la gestión de los mismos, deberán matricularse en el epígrafe del grupo 921 de la sección primera de las Tarifas (“Servicios de saneamiento de vías públicas y similares”) que clasifique la actividad efectivamente realizada.

Así, en el epígrafe 921.6 se clasifican los “Servicios de protección y acondicionamiento ambiental: contra ruidos, vibraciones, contaminación, etc.”, rúbrica en la cual se clasifican las prestaciones de servicios medioambientales en general.

En el epígrafe 921.5 se clasifican los “Servicios de incineración y eliminación de basuras y desechos”, dentro del cual se encuadran las prestaciones de servicios de eliminación de residuos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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Impuesto sobre Actividades Económicas (Consulta Vinculante V2039-18, de 10 de julio de 2018, SG de Tributos Locales).

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