El Tribunal Supremo, siguiendo el pronunciamiento de julio de 2018 dictado en materia de prueba, va solventando los grandes dilemas que plantea la interpretación de la doctrina del TC sobre la declaración de inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En los fallos más recientes, se interpreta que los gastos de urbanización no podrán formar parte del valor de adquisición, que no cabe ninguna otra interpretación de la norma que regula la base imponible del tributo, así como que no puede exigirse a la Administración que acredite que se ha producido el hecho imponible si el contribuyente no ha demostrado mínimamente que tal presupuesto no ha tenido lugar, dado que la normativa continúa incluyendo una presunción que debe considerarse como iuris tantum de realización del hecho imponible.
Alberto García Moreno. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat de València. Carta Tributaria. Revista de Opinión, N.º 51, Junio 2019, WOLTERS KLUWER
INTRODUCCIÓN
A partir de un pronunciamiento jurisprudencial, que pretendía sentar las bases de lo que sería el análisis de la casuística posterior, el Tribunal Supremo va solventando los problemas que continúa planteando la interpretación de la doctrina del Tribunal Constitucional sobre la declaración de inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento de los Terrenos de Naturaleza Urbana —IIVTNU, en adelante—.
En particular, se ha pronunciado sobre la inidoneidad de la fórmula matemática que se había defendido como un posible correctivo a la normativa, por algunos Juzgados y Tribunales, como un mecanismo alternativo a la declaración de inconstitucionalidad del Impuesto. También ha abordado la discusión sobre los componentes del valor de adquisición a los efectos de la determinación de la pérdida que puede haberse producido con la transmisión del terreno. Por último, insiste en la atribución de la carga de la prueba al contribuyente sobre la inexistencia de ganancia, exigiendo que la Administración acredite, sólo de contrario.
JURISPRUDENCIA SOBRE LA INTERPRETACIÓN DE LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL IIVTNU
La jurisprudencia sobre la interpretación que realiza el TS sobre la doctrina del TC se contiene básicamente en la STS sentencia de 9 de julio de 2018 (recurso de casación 6226/2017), en la que se fijaron las pautas tanto respecto al alcance de la declaración como en relación con las cuestiones probatorias que dicha declaración conlleva.
En particular, si atendemos a la significación de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, que es parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 TRLHL, el TS recuerda que de ella se desprenden tres corolarios:
«(1) anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL,puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU;
(2) demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y
(3) en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL(que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor). En relación con este último supuesto, esta Sala es consciente de que pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 de la CE.La cuestión, sin embargo, no se nos ha planteado aún y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017.»
Y, en relación con las cuestiones probatorias, también se recuerda lo afirmado en la misma sentencia acerca de quién tiene la carga de la prueba, cómo debe acreditarse la misma y si es estrictamente necesaria la intervención del legislador a que se refiere la STC 59/2017:
«1. Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5.b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en elAuto de admisión de 30 de octubre de 2017(recurso de casación 2672/2017). En el FJ 5.b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que "debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL,al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7 y 37/2017, FJ 5)", precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 30 de octubre de 2017, cit., en el que, presuponiendo que pesaba "sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU", consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.
2. Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo: (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018(recurso de casación núms. 1880/2017 y 4202/2017); de 5 de junio de 2018(recurso de casación núms. 1881/2017 y 2867/2017); y de 13 de junio de 2018(recurso de casación núm. 2232/2017)]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente —nos interesa subrayarlo—, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir —sin oponer reparo alguno— que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.
3. Aportada —según hemos dicho, por cualquier medio— por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 de la LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 de la LJCA,de conformidad con las normas del Código Civily de la Ley de Enjuiciamiento Civil.»
Estas consideraciones han sido suficientes para solucionar dos problemas particulares que suscitaban hasta el momento. Uno, referido a la fórmula de cálculo de la plusvalía o minusvalía. Otro, relacionado con la discusión de los componentes del valor de adquisición.
2.1. No caben otras fórmulas matemáticas alternativas para cuantificar la base imponible
Con base en estos considerandos de la STS de 9 de julio de 2018, el Tribunal ha rechazado directamente la posibilidad de aplicar otras fórmulas de cálculo de la base imponible distinta a la prevista legalmente, considerando la discusión alejada del núcleo de la declaración de inconstitucionalidad.
Así, en la STS 419/2019, de 27 de marzo de 2019, recurso 4924/2017, ha resuelto lo siguiente:
«En consecuencia, de conformidad con esta jurisprudencia, el recurrente puede probar que no existe plusvalía en el momento de la transmisión y por ello capacidad económica gravable. Sin embargo, en el presente caso no estamos ante un problema de inexistencia de plusvalía sino ante una fórmula de cálculo distinta de la prevista en el artículo 107 de la ley de Haciendas Locales, que solo ha sido declarado inconstitucional en la medida en que así se graven situaciones de inexistencia de plusvalía. Y esa inexistencia puede ser demostrada por el recurrente por diversos medios, a los que alude la sentencia antes transcrita parcialmente, entre otras de esta Sala, y desde luego a través de una prueba pericial que demuestre que el valor catastral es inferior al del mercado. Pero en el presente caso, la prueba pericial, aparte del defecto formal de tomar la referencia de un pleito distinto, sin permitir en ese caso la contradicción correspondiente a la otra parte, no es realmente un dictamen pericial, sino una fórmula de interpretación de la ley, que corresponde siempre al Juzgador y que es distinta de la prevista literalmente en la normativa aplicable. La recurrente pretende hallar la diferencia entre el valor catastral inicial, calculado desde el valor final existente en el momento de la transmisión, sustituyendo la fórmula del artículo 107. No hay que olvidar que esta fórmula ya estuvo vigente en la legislación anterior, y fue sustituida por la actual, no habiéndose declarado inconstitucional, salvo que se pruebe la inexistencia de incremento del valor de los terrenos con su aplicación, lo que aquí no ocurre, y ni siquiera se intenta, y aunque la fórmula propuesta por la sentencia recurrida pueda ser una opción legislativa válida constitucionalmente, no puede sustituir a la establecida legalmente, por lo que el recurso ha de ser estimado, y anulada la sentencia por otra que desestime el recurso contencioso-administrativo.»
En consecuencia, ha resuelto mantener la interpretación tradicional que se había mantenido hasta la Sentencia núm. 366/2010, de 21 de septiembre, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.o 1 de Cuenca en el Procedimiento Ordinario n.o 37/2010, ratificada por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1a, en Sentencia n.o 85/2012, de 17 de abril (Rec. 393/2010).
La doctrina que ha sentado definitivamente el TS es la siguiente:
«La interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1, 2 y 4, del Texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 602, 670), permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual que corresponda.»
Podrá considerarse que la interpretación alternativa es técnicamente más adecuada, pero sólo es una opción más, entre las posibles, que no ha sido, en última instancia, la acogida por el legislador.
2.2. Los gastos de urbanización no integran el valor de adquisición de los terrenos
El Tribunal Supremo también ha sentado jurisprudencia sobre los componentes del valor de adquisición, concluyendo que los gastos de urbanización soportados por el sujeto pasivo, durante el período de permanencia del inmueble en su patrimonio, no podrán formar parte del incremento de valor (STS núm. 313/2019 de 12 marzo de 2019, recurso núm. 3107/2017).
La razón es clara, para el TS no forman parte del precio o valor de adquisición porque se soportar con posterioridad:
«Los gastos de urbanización asumidos por el sujeto pasivo del IIVTNU con posterioridad a su adquisición, como consecuencia de su participación y cumplimiento de los deberes que le corresponden en el desarrollo del proceso urbanizador de un terreno,no constituyen el precio de adquisición de los terrenos. Desde el punto de vista temporal, hay que notar que son costes que, al menos en el caso sometido al litigio, se producen en un momento posterior al de la adquisición y, por consiguiente,con posterioridad al momento inicial que determina el inicio del período de generación del incremento de valor gravado por el impuesto que, como se ha dicho, grava la capacidad económica puesta de manifiesto entre dos momentos temporales, el de adquisición y el de enajenación, computados por años y con un máximo de 20 años. Los costes de urbanización no integran el precio o valor de adquisición porque se producen en un momento posterior al de la adquisición, y por ello no forman parte del precio o coste de adquisición fijado temporalmente al inicio del período de generación de la riqueza potencial gravada. El IIVTNU es un impuesto directo, de naturaleza real, que grava, no el beneficio económico de una determinada actividad empresarial o económica, ni el incremento de patrimonio puesto de manifiesto con motivo de la transmisión de un elemento patrimonial integrado por suelo de naturaleza urbana, sino la renta potencial puesta de manifiesto en el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana durante el período de permanencia del bien en el patrimonio del transmitente, con un máximo de 20 años.
Ciertamente, cabe acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho que dicha situación de riqueza potencial es inexistente, pero ello habrá de ser en el marco de los hechos de los actos de relevancia jurídica que enmarcan temporalmente el período de generación de esa riqueza potencial, esto es, adquisición y enajenación, y no por gastos, costes, inversiones o mejoras producidas sobre el bien en momentos diferentes. Por ello, las referencias interpretativas a las normas que regulan el tratamiento de los incrementos de patrimonio en la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o el beneficio económico de determinada actividad en el Impuesto de Sociedades, resultan por completo ajenos a la manifestación de capacidad económica que resulta gravada en el IIVTNU.
(…)
En consecuencia, es obligado atender, a los efectos de desvirtuar la existencia de tal incremento de valor, a la comparación, exclusivamente, de los valores de adquisición y transmisión. Ciertamente podrán hacerse uso de los medios de prueba que pongan de manifiesto que no ha existido tal incremento de valor, pero para ello ha de atenderse a la diferencia entre el precio de adquisición, referido al inicio del período de generación del incremento de valor, y al momento final que viene dado por el del devengo, esto es, el de la transmisión o en su caso de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.»
Para abundar en esta consideración de los gastos de urbanización como algo extraño al valor de adquisición, el Tribunal Supremo diferencia entre el gravamen de las plusvalías de la imposición personal sobre la renta y el objeto que pretende gravar el Impuesto municipal, que debe circunscribirse simplemente a la renta potencial. Como se afirma expresamente en la última sentencia:
«Puesto quelo que está en cuestión es la riqueza potencial entre dos momentos temporales (adquisición y transmisión),y no la valoración contable actualizada del bien de naturaleza urbana integrado en el balance de la entidad recurrente,carece de transcendencia la argumentación en la que tanto insiste la representación de la actora, invocando su propia contabilidad y, por ende, las normas del Código de Comercio (art. 38), así como las normas de contabilidad que invoca (la Norma de Registro y Valoración 10ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad; la Norma de Registro y Valoración 13ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias).Este conjunto normativo tiene por objeto reflejar fielmente la situación patrimonial de una empresa, y por ello debe incorporar el valor actualizado de aquel bien qué, al ser transmitido, dará lugar en su caso al devengo del IIVTNU. Pero ese valor actualizado contablemente, que incorpora elementos distintos al precio de adquisición,no constituye, como reconoce la parte recurrente,normativa de aplicación para la determinación de la base imponible del IIVTNU. Por otra parte, el deber legal del propietario de contribuir y soportar, en los términos legalmente previstos, las actuaciones de transformación urbanística y a las actuaciones edificatorias, entre los que se encuentra el deber de costear las de urbanización en sentido amplio (art. 16.1.c en relación al art. 14 del TRLS de 2008), configuran un deber legal derivado del contenido estatutario del derecho de propiedad, que se corresponde con la atribución de determinadas facultades urbanísticas. Ahora bien, el cumplimiento de estas obligaciones, como otras que pueden incidir en el estatuto jurídico de la propiedad inmobiliaria, no afectan a la determinación de la base imponible del IIVTNU, que parte de un sistema que toma en consideración un parámetro objetivo y abstracto, que se atiene, en lo sustancial, al valor catastral del suelo en el momento del devengo del impuesto, modulado por determinados coeficientes en función del período de permanencia del bien en el patrimonio del sujeto pasivo en la forma ya expuesta. Ciertamente el legislador podría haber optado por otros sistemas, pero como ha destacado el Tribunal Constitucional en su sentencia 59/2017, de 11 de mayo,reiterando lo declarado en anteriores pronunciamientos:
"[...] siendo constitucionalmente admisible que ‘el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza’, bastando con que "dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquél principio constitucional quede a salvo", ello debe hacerse sin que en ningún caso pueda "establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia" (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3). Por esta razón precisamos a renglón seguido que, aun cuando "es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto", sin embargo, "una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal" (STC 26/2017, FJ 3).
Precisamente por esta razón no existe afectación del principio de capacidad económica reconocido en el art. 31.1 de la CE, ya que la capacidad de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas se manifiesta en el incremento de valor puesto de manifiesto en el momento del devengo del impuesto, quedando salvaguardada la posibilidad del contribuyente de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, que no se ha producido dicho incremento y, por tanto, no existe la situación de capacidad económica, pero ello,claro está, con referencia a los momentos temporales que determinan el período de generación del incremento de valor sometido a tributación. Los gastos de urbanización que se pretende por el recurrente adicionar al coste de la adquisición, han sido realizados con posterioridad a la misma, y, aunque respondan al cumplimiento de un deber por razón de la aplicación de la legislación urbanística,no integran el valor de adquisición, por el simple hecho de que se producen en un momento posterior al que determina el inicio del período de cálculo del incremento de valor.Antes bien, como destaca la sentencia recurrida, estos gastos podrán determinar un mayor valor del bien puesto de manifiesto en el momento de la enajenación. Y, en efecto, en el sistema de determinación de la base imponible del art. 107 del TRLHL,el valor catastral que determina el cálculo de la base imponible es el fijado en el momento de la enajenación, que incorporará, por tanto, las distintas inversiones y mejoras producidas sobre el suelo enajenado desde el momento de adquisición.»
De ahí que la doctrina que tiene interés casacional y que es adoptada por el Tribunal Supremo se resume de la siguiente forma:
«para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 TRLHL, los gastos de urbanización soportados con posterioridad a la adquisición del terreno cuya posterior enajenación determina el hecho imponible, no deben considerarse como un mayor precio de adquisición puesto que se integran en el valor de los terrenos, como elemento del incremento de valor que se refleja en el precio de transmisión.»
CARGA DE LA PRUEBA Y PRESUNCIÓN IURIS TANTUM DE EXISTENCIA DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE
Sin embargo, estas consideraciones sobre la prueba vertidas en la STS de 9 de julio de 2018 han debido ser desarrolladas con algo más de profusión y detalle, a la vista de que existían algunos pronunciamientos judiciales que atribuían a la Administración la carga de la prueba de la existencia del hecho imponible, dispensando al contribuyente de la obligación de acreditar que el precio de la transmisión fue inferior al de la adquisición del bien.
Pues bien, todos estos pronunciamientos se ven finalmente arrumbados por lo que ha resuelto el Tribunal Supremo en la Sentencia 175/2019, de 13 de febrero de 2019, recurso n.o. 4238/2017. En dicha resolución se ha concluido que la atribución a la Administración de la carga de la prueba no es jurídicamente adecuada, pues más que corresponder a ella la prueba de la realización del hecho imponible del IIVTNU, es al obligado tributario, cuando estime que no concurre el presupuesto del artículo 104.1 TRLHL, a quien corresponde desvirtuar la presunción que continúa incluyéndose en la vigente regulación del Impuesto.
Así, aunque el recurrente pretendía que se fijara como doctrina que cuando se trata de declaraciones tributarias —y no de liquidaciones— la prueba de la realización del hecho imponible del IIVTNU corresponde siempre a la Administración, el Tribunal, manteniendo lo previamente resuelto en otras resoluciones —sentencia de 17 de julio de 2018, recurso núm. 5664/2017— ha concluido que es obligación del contribuyente el desvirtuar la presunción iuris tantum que se incluye en la normativa local.
A dicha presunción se refiere el TS en los siguientes términos:
«Así pues, pese a lo que aduce la mercantil recurrente —y es sobre este punto sobre el que nos interesa poner el acento—, la que desaparece tras la STC 59/2017 es la norma, contenida en el artículo 110.4 TRLHL, que impedía al sujeto pasivo del impuesto probar —y le impedía hacerlo en todo caso— la inexistencia de plusvalía en la enajenación del terreno de naturaleza urbana, no la presunción de existencia de incremento de valor del terreno transmitido que está en la base de la definición misma del hecho imponible del IIVTNU. En efecto, del artículo 104.1 TRLHL —precepto al que no alcanzan las declaraciones de inconstitucionalidad de la STC 59/2017—, que regula el hecho imponible, en virtud del cual el IIVTNU "es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos", así como del artículo 107.1 y 2.a) del TRLHL, que establece una fórmula objetiva para el cálculo de la base imponible del impuesto, se infiere la presunción de incremento de valor del terreno cuando se lleva a cabo la transmisión onerosa del mismo, presunción que tras la STC 59/2017 admite prueba en contrario. En otras palabras, de la exégesis de la regulación legal del IIVTNU —en particular, de los artículos 104.1, 107.1, 107.2 a), y 110.4 de la TRLHL—, a la luz de las declaraciones de inconstitucionalidad contenidas en la STC 59/2017, se infiere inequívocamente que la que se expulsa completamente del ordenamiento jurídico es la presunción iuris et de iure de existencia de incremento de valor del terreno urbano transmitido (que en todo caso debía ser objeto de tributación), no la presunción iuris tantum de existencia de una plusvalía en la enajenación del inmueble, que sigue estando plenamente en vigor y cuya destrucción, en aplicación de nuestra doctrina histórica sobre la carga de la prueba, le corresponde efectuar al obligado tributario.
Acierta, pues, plenamente el ayuntamiento de La Bisbal d’Empordà cuando sostiene en su escrito de oposición al recurso de casación interpuesto que "la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor en la fecha del devengo del IIVTNU debe mantenerse en la forma que prevé la legislación de haciendas locales (...) en el sentido de que estamos ante una ficción legal que ha dejado de considerarse una presunción iuris et de iure para ser entendida como presunción iuris tantum, con la consiguiente posibilidad de desvirtuarse por parte de quien alega la inexistencia de incremento de valor entre el momento del devengo y la transmisión anterior del bien» (pág. 5 del escrito de oposición).
La Administración nada tiene que demostrar, a no ser que sea para desvirtuar la prueba efectuada por el obligado tributario sobre la inexistencia de aumento de valor. Como resume el TS:
«Corresponde al obligado tributario —y no a la Administradora local— enervar la presunción legal de existencia de incremento de valor del terreno de naturaleza urbana transmitido (de conformidad, específicamente, con los artículos 106.1 LGT y 385.2 LEC).
Sentado que en el TRLHL pervive una presunción iuris tantum de existencia de incremento de valor del terreno de naturaleza urbana transmitido, corresponde al sujeto pasivo que alegue que no ha existido dicha plusvalía, aportar prueba suficiente que permita concluir que el precio de la transmisión no fue superior al de adquisición del bien.
A esta inversión de la carga de la prueba u onus probandi, haciéndola recaer sobre la parte a quien perjudica la aplicación de la presunción, se refiere expresamente el artículo 385.2 LEC, texto legal al que en el ámbito tributario remite específicamente el artículo 106.1 LGT: en los procedimientos tributarios —dispone este último precepto— "serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa". Y en el ámbito concreto de las presunciones legales y, en particular, de la prueba en contra, establece expresamente el artículo 385.2 LEC que la prueba "podrá dirigirse tanto a probar la inexistencia del hecho presunto como a demostrar que no existe, en el caso de que se trate, el enlace que ha de haber entre el hecho que se presume y el hecho probado o admitido que fundamenta la presunción". A tenor de esta previsión legal corresponde, por tanto, al obligado tributario probar la inexistencia del hecho que se presume ex artículos 104.1, 107.1, 107.2 a) del TRLHL, a saber: que el precio de transmisión del terreno fue superior al de adquisición del bien y, en consecuencia, que ha existido una plusvalía en la enajenación de inmueble susceptible de gravamen.
Que es el sujeto pasivo del impuesto quien tiene el onus probandi de la inexistencia de plusvalía es una conclusión a la que también llegó el máximo intérprete de nuestra Constitución en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y esta misma Sección en sus sentencias de 9 de julio de 2018 y de 17 de julio de 2018, si bien en aquellas ocasiones soslayando la explicación exhaustiva de esta solución (porque —ya lo hemos apuntado— no era la cuestión principal traída al proceso). En efecto, en la línea de lo que aquí acabamos de concluir de forma más argumentada, señalamos en el Fundamento de Derecho Quinto.1 de nuestra sentencia de 8 de julio de 2018 que "[c]orresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017). En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que "debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)"; precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017, citado, en el que, presuponiendo que pesaba "sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU", consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia".
La atribución de la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía al sujeto pasivo del impuesto es la solución por la que se ha decantado también —así lo ha hecho constar el ayuntamiento de La Bisbal d’Empordà en su escrito de oposición— el legislador en la Proposición de Ley de fecha 9 de marzo de 2018, presentada en el Congreso de los Diputados por el Grupo Parlamentario Popular, por la que se modifica el TRLHL (publicada en el BOCG-12-B-225-1). En el apartado Primero. Uno del artículo único de esta Proposición de Ley se opta, en particular, por introducir un nuevo supuesto de no sujeción en virtud del cual "no se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos, respecto de las cuales el sujeto pasivo acredite la inexistencia de incremento de valor, por diferencia ente los valores reales de transmisión y adquisición del terreno".
Finalmente, y a mayor abundamiento, permite fundamentar asimismo que corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido el denominado principio de disponibilidad o mayor facilidad de la prueba recogido en el artículo 217.7 LEC, al que hemos hecho cumplida referencia también en algunos pronunciamientos de esta Sala dictados en materia probatoria [así sucedió, v. gr., en nuestra sentencia de 12 de febrero de 2015, FD Quinto (recurso de casación núm. 2859/2013), en la que pusimos de manifiesto que en aquella ocasión era "la parte recurrente la que tenía una mayor facilidad y disponibilidad probatoria para justificar la realidad de la prestación de los servicios por los que se expidieron las facturas y no la Inspección la de su inexistencia (artículo 217.7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil)"].
Dispone a este respecto el artículo 217.7 LEC que "el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". Aunque esta previsión se refiere específicamente a la carga de la prueba en sede judicial, consideramos que puede trasladarse mutatis mutandis al ámbito de los procedimientos de aplicación de los tributos y, en particular, al supuesto que aquí nos ocupa, pues es evidente que es el obligado tributario, y no la Administración, quien a través de los medios indiciarios que apuntamos en el Fundamento de Derecho Quinto de nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 —señaladamente, a través de las correspondientes escrituras públicas de compra y venta del terreno; mediante la oportuna prueba pericial; o, en fin, mediante cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido—, tiene mayor facilidad para acreditar que el precio de la transmisión del terreno no fue superior al de su adquisición y, por ende, que no se ha producido el incremento de valor a que se refiere el artículo 104.1 TRLHL.»
Y ello, tanto si el régimen de gestión tributaria del Impuesto es de «contraído previo», como si lo es de autoliquidación:
«no existe diferencia alguna entre las dos formas de gestión tributaria del impuesto que establece el artículo 110 TRLHL, esto es, entre los supuestos en los que el IIVTNU se gestiona por el procedimiento de declaración a que se refieren los artículos 128 a 130 LGT y aquellos otros casos en los que el ayuntamiento de la imposición establece el sistema de autoliquidación para la exacción del tributo.
Tal y como dispone —y lo hace de forma inequívoca— el artículo 128.1 LGT, en la declaración que debe presentar el obligado tributario con la que da comienzo el denominado procedimiento iniciado mediante declaración debe manifestarse "la realización del hecho imponible" y comunicarse "los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria" mediante la práctica de la correspondiente liquidación que ponga fin al procedimiento. Cuando, por el contrario, el tributo se gestiona por el sistema de autoliquidación, de conformidad con el artículo 120 LGT, además de llevar a cabo las dos actuaciones anteriores —esto es, manifestar la realización del hecho imponible y "comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo"—, el contribuyente debe realizar por sí mismo "las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria", actuaciones de aplicación de las normas reguladoras del tributo y de cuantificación de la deuda tributaria que en el procedimiento iniciado mediante declaración corresponde efectuar a la Administración tributaria ex artículo 129.3 LGT.
Pues bien —y he aquí las razones que nos llevan a desestimar la alegación que a este respecto efectúa la mercantil BAMAN en el recurso de casación interpuesto—, en la medida en que para la determinación y prueba de la inexistencia de una plusvalía gravable (1) las actuaciones relevantes son las de manifestación de la realización del hecho imponible y de comunicación a la Administración de los datos relevantes para la cuantificación de la deuda tributaria, y (2) sendas actuaciones corresponden por igual al obligado tributario con independencia de que el tributo se gestione por el procedimiento de declaración o por el sistema de autoliquidación, ninguna diferencia existe —ni puede introducirse— a efectos de la carga de la prueba en el contexto que nos ocupa.
Residenciar, tal y como reclama la parte recurrente, la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía en la transmisión del terreno, en el sujeto pasivo del impuesto o en la Administración tributaria, dependiendo de que el tributo se configure como un tributo de "contraído previo" o como un tributo autoliquidable, supondría introducir diferencias en materia probatoria carentes de justificación objetiva, contraviniendo la exigencia constitucional de igualdad que establece el artículo 31.1 CE.»
Repárese que no hay una dispensa a la Administración de que efectúe la correspondiente actividad probatoria. Esto es, siempre que el contribuyente acredite la inexistencia de plusvalía y la Administración discrepe, esta habrá de probar en contrario para desvirtuar lo que el obligado ha pretendido demostrar (STSJ de Madrid núm. 728/2018, de 27 de septiembre, recurso 838/2017), pudiendo acudir para ello cualquier medio de prueba admisible en Derecho. Lo que no estará obligada en ningún caso —tanto en deudas de contraído previo como en autoliquidaciones—, es a demostrar que procede la exigencia del gravamen cuando el contribuyente no haya desvirtuado, ni siquiera indiciariamente, la presunción iuris tantum de que el hecho imponible se ha realizado.
