IBI y IIVTNU. Expropiación forzosa. Hasta que no se haya levantado acta de ocupación (previa u ordinaria) no se ha producido la transmisión del inmueble objeto de expropiación.
Descripción de los hechos
Desde el 31/01/1995, la consultante era propietaria de un inmueble urbano que constaba de dos plantas. En la planta baja venía ejerciendo la actividad económica de bar-restaurante y la planta superior se destinaba a vivienda. El inmueble fue expropiado por el Ayuntamiento, siendo beneficiaria la empresa municipal de vivienda del municipio. El acuerdo de justiprecio se adoptó por el Jurado Territorial de Expropiación de la Comunidad Autónoma en fecha 07/10/2011, y devino firme. El justiprecio no fue abonado, por lo que la consultante tuvo que acudir a los tribunales para obtener el pago, que se produjo el 19/04/2016.
En la fecha de presentación de la consulta, aun tratándose de un procedimiento expropiatorio de urgencia, manifiesta que ni el Ayuntamiento ni la empresa beneficiaria han procedido a levantar el acta de ocupación.
Cuestión planteada
Incidencia de lo expuesto en la tributación por los siguientes impuestos: IBI, IIVTNU e IRPF.
Contestación completa
Impuesto sobre Bienes Inmuebles
El Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) se regula en los artículos 60 a 77 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo).
El artículo 61 del TRLRHL regula el hecho imponible del IBI, estableciendo en su apartado 1:
“1. Constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales:
a) De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos.
b) De un derecho real de superficie.
c) De un derecho real de usufructo.
d) Del derecho de propiedad.”
De acuerdo con lo anterior, el hecho imponible del IBI está constituido por la titularidad de determinados derechos sobre los bienes inmuebles. Estos derechos son cuatro: el derecho de concesión administrativa, el derecho de superficie, el derecho de usufructo y el derecho de propiedad. La enumeración de derechos que establece el artículo 61.1 del TRLRHL es cerrada, por lo que no se produce el hecho imponible por la titularidad de otros derechos que puedan existir sobre un bien inmueble.
Además, se determina un orden de prelación entre los mismos, de forma que, salvo la excepción establecida en el apartado 2 del artículo 61 del TRLRHL para los bienes inmuebles de características especiales, la realización del hecho imponible por una de las modalidades de derechos gravados por el orden establecido, determina la no sujeción a las restantes modalidades que aparezcan con posterioridad en dicho orden.
Respecto al sujeto pasivo del IBI, el artículo 63 del TRLRHL establece en su apartado 1:
“1. Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto.
(…).”
El artículo 75 del TRLRHL dispone que el impuesto se devenga el primer día del período impositivo, y que este coincide con el año natural.
La Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre Expropiación Forzosa, establece, en sus artículos 9 y 15, que para proceder a la expropiación forzosa será indispensable la previa declaración de utilidad pública o interés social del fin a que haya de afectarse el objeto expropiado. Una vez declarada la utilidad pública o el interés social, la Administración resolverá sobre la necesidad concreta de ocupar los bienes.
El artículo 21 de la Ley sobre Expropiación Forzosa dispone que el acuerdo de necesidad de ocupación inicia el expediente expropiatorio, y que dicho acuerdo se publicará y se notificará individualmente a los interesados.
El artículo 25 establece que, una vez firme el acuerdo por el que se declara la necesidad de ocupación de bienes o adquisición de derechos, se procederá a determinar su justo precio.
Los artículos 26 a 50 de la Ley sobre Expropiación Forzosa regulan el procedimiento para la determinación y pago del justiprecio.
El artículo 51 de la misma ley establece que una vez hecho efectivo el justo precio, o consignado el mismo, podrá ocuparse la finca por vía administrativa.
En el artículo 52 de dicha Ley regula el procedimiento de declaración urgente de ocupación de los bienes afectados por la expropiación forzosa, señalando que excepcionalmente podrá declararse urgente la ocupación de los bienes. En tal caso, en el artículo 52.4 se dispone que
“a la vista del acta previa de ocupación y de los documentos que obren o se aporten en el expediente, y dentro del plazo que se fije al efecto, la Administración formulará las hojas de depósito previo a la ocupación”. Y que
“efectuado el depósito y abonada o consignada, en su caso, la previa indemnización por perjuicios, la Administración procederá a la inmediata ocupación del bien de que se trate” (artículo 52.6).
A continuación, el artículo 53 dispone que el acta de ocupación, que se extenderá a continuación del pago, acompañada de los justificantes del mismo, será título bastante para que en el Registro de la Propiedad se inscriba o tome razón de la transmisión del dominio y se verifique, en su caso, la cancelación de las cargas, gravámenes y derechos reales de toda clase a que estuviere afectada la cosa expropiada.
El acta de ocupación es el documento que formaliza la transmisión de la propiedad de los bienes inmuebles expropiados y es título habilitante para la inscripción en el Registro de la Propiedad de la transmisión del dominio.
Así se desprende de la doctrina del Tribunal Supremo contenida en diversas sentencias, entre ellas, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de 10 de diciembre de 1996, 6 de marzo de 1997 y 12 de junio de 1997.
La sentencia de la sala 3ª de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2011 (recurso de casación 4021/2010), en el fundamento de derecho quinto se pronuncia sobre cuándo ha de entenderse que se consuma la transmisión de un bien sometido a un expediente de expropiación forzosa, y al respecto, señala lo siguiente:
"En el procedimiento expropiatorio ordinario, según el artículo 51 de la Ley de Expropiación Forzosa , sólo cabe ocupar la finca expropiada una vez hecho efectivo el justiprecio o consignado conforme a lo dispuesto en el artículo 50 para los casos en que el interesado rehusase percibirlo o existiese litigio o cuestión entre él y la Administración. Una vez abonado el justiprecio y ocupado el inmueble, se extiende la correspondiente acta, que, en virtud del artículo 53 de la Ley citada, constituye título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás registros públicos se inscriba o se tome razón de la transmisión del dominio, cancelándose, en su caso, las cargas, los gravámenes y los derechos reales de toda clase a que estuviere afecta la cosa expropiada. Por ello, el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa, aprobado por Decreto de 26 de abril de 1957 (BOE de 20 de junio), dispone en su apartado 2 que el acta de pago o el resguardo de depósito a que se refiere el artículo 50 de la Ley, así como el acta de ocupación, constituyen título bastante para practicar la inscripción en el Registro de la Propiedad.
Por ende, como nadie discute en este litigio, la transmisión de la propiedad en una expropiación forzosa tramitada por el procedimiento ordinario y, por ello, las eventuales variaciones en el patrimonio del expropiado, tienen lugar, por la concurrencia del título y el modo y conforme a lo dispuesto en el artículo 609 del Código Civil, cuando, una vez pagado o consignado el justiprecio, se ocupa la finca, sin perjuicio de que la cuantía del mismo pueda después variar si hubiere pendencia al respecto.
El panorama no es, sin embargo, tan claro en el procedimiento regulado en el artículo 52 de la Ley. En este procedimiento, que con carácter excepcional y por razones de urgencia excepciona la regla del previo pago, se permite adelantar el momento de ocupación de la finca expropiada, que debe llevarse a cabo en los términos previstos en el citado artículo 52. Esto es, una vez levantada el acta previa de ocupación, formuladas las hojas de depósito previo a dicha ocupación, fijadas las cifras de las indemnizaciones derivadas de los perjuicios por la rápida ocupación, efectuado el depósito y abonadas o consignadas las citadas indemnizaciones. Cumplidos tales requisitos, cabe ocupar la finca, tramitándose el expediente en sus fases de justiprecio y pago. Pues bien, como en el procedimiento ordinario, sólo con el acta de ocupación puede inscribirse la transmisión del dominio, siempre y cuando esa acta de ocupación venga acompañada por los justificantes del pago, de la consignación del precio o del correspondiente resguardo de depósito, según determina el artículo 53 de la Ley.
De la disciplina del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa se obtiene que el procedimiento que regula, calificado por el propio legislador de excepcional, solamente permite preterir, por razones de urgencia en la ejecución de la obra que justifica la expropiación, la regla del previo pago, habilitando a la Administración para ocupar el bien expropiado antes de fijar el precio de la operación y, por ello, antes de pagar. Este diseño, sin embargo, no altera la sustancia de la institución expropiatoria, que como modo de transmisión forzosa de la propiedad no escapa a las reglas generales que, en nuestro derecho civil, presiden los distintos modos de adquirir la propiedad. Cabe recordar que el artículo 1.456 dispone que la enajenación forzosa por causa de utilidad pública se rige por lo que establezcan las leyes especiales, por lo que ha de entenderse que en aquello que estas leyes no prevean el Código común resulta plenamente aplicable, cuyas reglas se han de tomar en consideración, como ocurre en el actual caso, para determinar el momento en que se entiende producida la transmisión de la propiedad en un procedimiento expropiatorio de urgencia.
Así pues, hemos de concluir que en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca, cumplidos los trámites preliminares contemplados en el repetido artículo 52 (acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas).
El desenlace al que llegamos se encuentra avalado por el propio artículo 60 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa , cuyo tercer párrafo dispone que en los casos de las adquisiciones producidas por el procedimiento de urgencia la inscripción de la transmisión en el Registro de la Propiedad queda en suspenso hasta que, fijado el justiprecio, se verifique su pago o se consigne, sin perjuicio de la pertinente anotación preventiva «mediante la presentación del acta previa de ocupación y el resguardo de depósito provisional, cuya anotación se convertirá en inscripción cuando se acredite el pago o la consignación del justiprecio”.
En conclusión, la trasmisión de la propiedad en las expropiaciones tramitadas por el procedimiento de urgencia se produce cuando la ocupación de los bienes tiene lugar en los términos y con el cumplimiento de los requisitos expresados por el artículo 52 de la Ley sobre Expropiación Forzosa.
Por tanto, hasta tanto no se dicte, bien el acta de ocupación del bien inmueble expropiado en el procedimiento ordinario de expropiación del artículo 51 de la LEF o, bien el acta previa de ocupación de los bienes inmuebles expropiados en el caso del procedimiento de urgencia del artículo 52 de la LEF, no se produce la transmisión de la propiedad desde la persona o entidad expropiada a la persona o entidad beneficiaria de la expropiación. Es decir, la persona expropiada continúa siendo titular del derecho de propiedad del inmueble y conserva, por ello, las facultades de disposición y disfrute sobre el mismo.
Trasladando lo anterior al caso objeto de la consulta resulta que:
- En el supuesto de que no haya tenido lugar el acta previa u ordinaria de ocupación del bien inmueble expropiado, la propiedad del mismo la sigue ostentado la consultante.
Por ello, la consultante, como titular del derecho de propiedad, tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
- Ahora bien, si se hubiera dictado el acta de ocupación (bien previa u ordinaria) del bien inmueble expropiado por parte de la Administración Pública expropiante, en este caso, dado que se ha producido la transmisión del derecho de propiedad, la consultante ya no ostentaría la condición de sujeto pasivo del IBI. Dicha condición de sujeto pasivo recaería sobre el nuevo titular del derecho de propiedad, que en el caso objeto de consulta, parece ser la empresa municipal de vivienda como entidad beneficiaria de la expropiación forzosa.
En este último caso, la consultante podría presentar ante los órganos del Catastro Inmobiliario la solicitud a que se refiere el artículo 15 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, a los efectos de que procedan a darla de baja como titular catastral y a efectuar las modificaciones en la descripción catastral del bien inmueble que procedan.
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El apartado 1 del artículo 104 establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
Del artículo transcrito se deduce que la realización del hecho imponible solo se producirá si se transmite por cualquier título la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.
Dentro de los supuestos de transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana, no solo se incluyen aquellos negocios derivados de la voluntad de las partes (compraventa, donación, permuta, etc.), sino también otros supuestos como la expropiación forzosa o las transmisiones de estos terrenos en subastas judiciales o administrativas, en los que se produce una traslación del dominio o propiedad sobre el terreno.
Sobre la sujeción al IIVTNU de las transmisiones derivadas de la expropiación forzosa se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, pudiendo citar entre otras sentencias la del 10 de diciembre de 1998, 6 de marzo y 12 de junio de 1997, 8 y 29 de abril de 1994. En estas sentencias el Tribunal Supremo se pronuncia a favor de la sujeción al impuesto.
De acuerdo con el artículo 106.1.b) del TRLRHL, en las transmisiones de terrenos a título oneroso, es sujeto pasivo del impuesto la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno.
El IIVTNU se devenga, de acuerdo con lo establecido en el artículo 109 del TRLRHL, en los casos de transmisión de la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
En el caso objeto de consulta, al tratarse de un supuesto de expropiación forzosa, la transmisión de la propiedad se produce, tal como se ha indicado anteriormente en el IBI, cuando se dicte el acta de ocupación de los bienes expropiados (acta previa o acta ordinaria). Por lo que el devengo del IIVTNU tiene lugar en la fecha en que se dicte el acta de ocupación del bien inmueble urbano expropiado.
Por último, en cuanto a la determinación de la base imponible del IIVTNU, el artículo 107.1 del TRLRHL dispone que:
“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.
A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.”
Y la letra d) del apartado 2 del artículo 107 del TRLRHL dispone que:
“d) En los supuestos de expropiaciones forzosas, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que el valor definido en el párrafo a) del apartado 2 anterior fuese inferior, en cuyo caso prevalecerá este último sobre el justiprecio.”
Por tanto, el porcentaje determinado por el Ayuntamiento en función del período de generación del incremento de valor, se aplicará sobre la parte de justiprecio que corresponda al terreno, salvo que el valor del terreno (valor catastral del mismo en el momento del devengo) sea inferior, en cuyo caso se aplicará sobre este último.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define las ganancias y pérdidas patrimoniales como
"las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición del aquél (…)"
Evidentemente, con esta configuración, no cabe duda que la transmisión derivada de la expropiación forzosa de un inmueble dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 y siguientes de la Ley del Impuesto: diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.
La regla general de imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales se encuentra recogida en el artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006, donde se establece que
“las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Respecto a cuándo se entiende producida en los supuestos de expropiación forzosa la alteración patrimonial, el criterio que viene aplicando este Centro directivo es considerar que la alteración patrimonial se produce cuando fijado y pagado (o consignado) el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado, todo ello en consonancia con lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley de Expropiación Forzosa (BOE de 17 de diciembre de 1954):
“Hecho efectivo el justo precio, o consignado en la forma prevista en el artículo anterior, podrá ocuparse la fina por vía administrativa o hacer ejercicio del derecho expropiado, siempre que no se hubiera hecho ya en virtud del procedimiento excepcional regulado en el artículo siguiente.
(…)”
Ahora bien, continuando con la exposición del criterio de este Centro, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidas, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, en tal caso este Centro entiende que puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado regulada en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 de la Ley 35/2006, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes.
En el caso analizado, y así se indica en el escrito de consulta, en la fecha de su formulación (16 de noviembre de 2017) no se había levantado acta de ocupación (previa u ordinaria), por lo que al igual que lo indicado anteriormente respecto a los impuestos municipales (IBI e IIVTNU) no se ha producido la transmisión del inmueble objeto de expropiación, lo que significa que hasta que esta transmisión no se produzca en los términos señalados (acta de ocupación) no procederá computar ganancia o pérdida patrimonial por la percepción del justiprecio.
Por su parte, al no haberse producido la transmisión del inmueble, la imputación de rentas inmobiliarias (artículo 85 de la Ley del Impuesto) procedería realizarla a la consultante en su condición de titular dominical del inmueble.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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