1. Introducción
La Constitución Española (CE), en su art. 148.1, 20.ª y 21.ª reconoce a las Comunidades Autónomas (en adelante CCAA), la posibilidad de asumir competencias en materia de Asistencia social y Sanidad e higiene y, en el 149.1, establece que
“El Estado tiene competencia exclusiva sobre las siguientes materias: 17.ª) Legislación básica y régimen económico de la Seguridad Social, sin perjuicio de la ejecución de sus servicios por las Comunidades Autónomas”.
En virtud de estos preceptos constitucionales de atribución de competencia para la ejecución de servicios en la materia, las CCAA, en sus respectivos Estatutos de Autonomía, establecieron sus atribuciones y, en base a ello, se procedió a la transferencia de dichos servicios, hasta entonces prestados por el Estado. Para llevarlo a cabo se constituyeron Comisiones Mixtas, integradas por representantes del Estado y de las CCAA, con la facultad de determinar, en el acuerdo correspondiente, aprobado por RD del Gobierno, las funciones, servicios y medios a traspasar. Entre éstos, se procedió a la adscripción de ciertos inmuebles, de los cuales se especificaba expresamente que dicha adscripción se entendía sin perjuicio de la unidad del patrimonio de la Seguridad Social, distinto del patrimonio del Estado, y afecto al cumplimiento de sus fines específicos, cuya titularidad seguía correspondiendo a la Tesorería de la Seguridad Social (en lo sucesivo TGSS).
Como dichos bienes inmuebles se hallaban sujetos y no exentos, con posterioridad a diciembre de 1992, al impuesto municipal sobre bienes de naturaleza urbana (IBI), de conformidad con lo establecido en la legislación hacendística local, pronto se planteó la cuestión de a quién correspondía el pago de dicho tributo. En algunas CCAA, particularmente en las del País Vasco, Valencia y Galicia, llegó a judicializarse el tema, dando lugar a una abundante jurisprudencia de los TTSSJJ de ambas CCAA. El conflicto se ha generalizado y ha trascendido a los medios de comunicación con motivo del cambio de gobierno producido en algunas de estas Comunidades y los Ayuntamientos en cuyos términos están ubicados dichos inmuebles, se están viendo afectados, a la hora de girar las liquidaciones del impuesto y de exigir el pago, especialmente cuando éste no ha sido realizado en período voluntario y han de seguir para su cobro la vía ejecutiva. Algunas Comunidades entienden que el sujeto pasivo del impuesto es la SS. Ésta que, en virtud de lo establecido en su Ley, el pago del tributo corresponde a la Comunidad a la cual se encuentran adscritos los bienes, y los Ayuntamientos, entre una y otra, intentando el cobro con riesgo, incluso, de que se produzca la prescripción de los créditos.
Por ello nos proponemos analizar el tema a la vista de la normativa vigente y de la jurisprudencia recaída al respecto.
2. Breve recordatorio de la regulación del IBI
Por lo que al tema afecta, conviene recordar que, como establece el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante TRLRHL), en su art. 60, “El Impuesto sobre Bienes Inmuebles es un tributo directo de carácter real que grava el valor de los bienes inmuebles en los términos establecidos en esta ley”, cuyo hecho imponible está constituido por
“la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales:
a) De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos.
b) De un derecho real de superficie.
c) De un derecho real de usufructo.
d) Del derecho de propiedad (art. 61.1).
Son sujetos pasivos del IBI, según el art. 63.1, "a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto".
Es interesante seguir reproduciendo el vigente contenido del precepto en su redacción dada por la Disp. Ad. 10.2 de la Ley 16/2007, de 4 julio 2007, por cuanto establece el único supuesto de sustituto del contribuyente y, precisamente, en relación con determinados bienes adscritos, que no son, precisamente, los de titularidad de la Seguridad Social. Continúa diciendo:
“En el caso de bienes inmuebles de características especiales, cuando la condición de contribuyente recaiga en uno o en varios concesionarios, cada uno de ellos lo será por su cuota, que se determinará en razón a la parte del valor catastral que corresponda a la superficie concedida y a la construcción directamente vinculada a cada concesión. Sin perjuicio del deber de los concesionarios de formalizar las declaraciones a que se refiere el art. 76 de esta Ley, el ente u organismo público al que se halle afectado o adscrito el inmueble o aquel a cuyo cargo se encuentre su administración y gestión, estará obligado a suministrar anualmente al Ministerio de Economía y Hacienda la información relativa a dichas concesiones en los términos y demás condiciones que se determinen por orden.
Para esa misma clase de inmuebles, cuando el propietario tenga la condición de contribuyente en razón de la superficie no afectada por las concesiones, actuará como sustituto del mismo el ente u organismo público al que se refiere el párrafo anterior, el cual no podrá repercutir en el contribuyente el importe de la deuda tributaria satisfecha.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación sin perjuicio de la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho común”.
El IBI es un tributo de gestión compartida, de ahí que, ante la alegación hecha por la Letrada de la SS en la sentencia del TSJ de la Comunidad valenciana de 11-7-2007, a que después nos referiremos, de que el órgano de gestión “haya incurrido en el error conceptual de conectar el catastro y la gestión del tributo”; interesa recordar que, de conformidad con el art. 77.5 TRLRHL, “…se gestiona a partir de la información contenida en el padrón catastral y en los demás documentos expresivos de sus variaciones elaborados al efecto por la Dirección General del catastro…” E interesa recordar, también, qué establece la Ley del Catastro Inmobiliario de 2004, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo (LCI), en relación a los titulares catastrales. Como no podía ser de otra manera, en base a la más mínima coordinación normativa, como el TRLRHL, en su art. 9, dispone que
“1. Son titulares catastrales las personas naturales y jurídicas dadas de alta en el Catastro Inmobiliario por ostentar, sobre la totalidad o parte de un bien inmueble, la titularidad de alguno de los siguientes derechos:
a) Derecho de propiedad plena o menos plena.
b) Concesión administrativa sobre el bien inmueble o sobre los servicios públicos a que se halle afecto.
c) Derecho real de superficie.
d) Derecho real de usufructo”.
De donde se desprende que legalmente han de coincidir titular catastral y sujeto pasivo del IBI.
Recordaremos, asimismo, que los bienes inmuebles afectos a los servicios de SS no se hallan, actualmente, exentos o no sujetos al IBI, de conformidad con lo establecido en los arts. 61.5 y 62 del TRLRHL.
Como parte de las sentencias que citaremos y abordan el tema, se refieren al IBI de la Comunidad del País Vasco, hemos de indicar que en los mismos términos que la LHL se pronuncia la Norma Foral 12/1989, de 5 de julio (LPV 1989, 172), reguladora del IBI en la Comunidad del País Vasco reproduciendo el carácter, hecho imponible y sujetos pasivos de este impuesto.
3. La adscripción de bienes del Estado en general y de la Seguridad Social en particular, a las CCAA con motivo de las transferencias
3.1. La adscripción de bienes en general
3.1.1. Concepto
Adscribir, según el DRAE, significa Inscribir, contar entre lo que corresponde a alguien o algo o Agregar a una persona al servicio de un cuerpo o destino. En este caso la adscripción de los bienes a un organismo equivale a la agregación de éstos al servicio o función de aquél.
3.1.2. Regulación
La adscripción de bienes, antes regulada en la Ley del Patrimonio del Estado, se halla regulada en la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las Administraciones Públicas (LPAAPP), desarrollada por su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1373/2009, de 28 de agosto. Estos textos legales no definen la adscripción, pero de su regulación se desprenden las características de la misma.
1. Objetivamente, ha de tratarse de bienes y derechos de la Administración General del Estado o de un Organismo público.
2. Subjetivamente, el destinatario ha de ser otro Organismo público.
3. La adscripción es finalista. La finalidad es su vinculación directa a un servicio de la competencia del ente destinatario del bien, o para el cumplimiento de sus fines propios (art. 73). “Los bienes y derechos deberán destinarse al cumplimiento de los fines que motivaron su adscripción, y en la forma y con las condiciones que, en su caso, se hubiesen establecido en el correspondiente acuerdo. La alteración posterior de estas condiciones deberá autorizarse expresamente por el Ministro de Hacienda” (art. 75). Hasta tal punto lo es que, de conformidad con los arts. 77 y 78 de la ley, de no cumplirse el requisito procede la desadscripción del bien.
4. La adscripción de un bien patrimonial lleva implícita la afectación del bien o derecho, que pasará a integrarse en el dominio público.
5. Aún cuando la adscripción se acuerda por el Ministerio de Hacienda, ésta se produce a solicitud del organismo que desea el bien y, en su caso, es otorgada requiriendo, “para su efectividad, de la firma de la correspondiente acta, otorgada por representantes de la Dirección General del Patrimonio del Estado y del organismo u organismos respectivos” (art. 74.2), lo cual nos pone de manifiesto que la forma de llevarlo a efecto es mediante acuerdo entre los dos organismos.
6. La adscripción no alterará la titularidad sobre el bien.
7. En cuanto a las facultades sobre los bienes adscritos se dispone que “…corresponde a los organismos públicos el ejercicio de las competencias demaniales, así como la vigilancia, protección jurídica, defensa, administración, conservación, mantenimiento y demás actuaciones que requiera el correcto uso y utilización de los mismos” (art. 76 Ley). Y, según el art. 72 del Reglamento el usuario del bien “asumirá las obligaciones económicas derivadas del uso y tenencia del inmueble, hasta la fecha en que se produzca la formalización de su desafectación o desadscripción en la forma prevista en la Ley”. Nada se establece, expresamente, respecto de obligaciones tributarias que puedan gravar lo bienes.
Visto lo anterior tendríamos que sostener, en principio, que, puesto que la institución de la adscripción no altera la titularidad del bien, el sujeto pasivo del IBI es el titular de los bienes en calidad de propietario. Así lo entiende la jurisprudencia: “Con este régimen, habida cuenta que la titularidad de los inmuebles estaba en manos de la Tesorería General de la Seguridad Social, correspondía a ésta el pago del IBI” . A menos que se entendiera, como lo hizo algún Ayuntamiento, que la adscripción del bien constituye un derecho de usufructo sobre el mismo y en tal supuesto el sujeto pasivo sería, en calidad de usufructuario, el usuario del bien adscrito.
Las dudas respecto a quién correspondía el pago del IBI surgieron porque los Decretos de transferencia se limitaron, con cláusulas de estilo, a establecer que las CCAA asumían todas las facultades y derechos que pudieran recaer sobre dichos bienes inmuebles, excepto su titularidad, que continuaría a nombre de la Tesorería General de la Seguridad Social, pero no se establecía nada respecto de las obligaciones y, en particular, respecto del pago de los tributos que pudiera recaer sobre dichos bienes. Las CCAA entendieron que no tenían obligación de asumir el impuesto sobre bienes inmuebles que, según la Ley que lo regula grava al titular y no al cesionario. Por su parte la Seguridad Social (SS), entendía que, o bien la adscripción era una figura equivalente al usufructo o que en los Decretos de transferencias estaba implícita la obligación de abonarlo y, una vez incluido en su Ley el art. 81, que examinaremos, sin ningún género de duda, correspondía el pago del tributo local a las CCAA.
Lo cierto es que el ente acreedor, el Ayuntamiento impositor, normalmente el ente más débil, se ve, entre dos fuegos, implicado en las discrepancias entre ambas partes. Advierte algunas de las similitudes existentes entre la adscripción y el derecho real de usufructo y comienza a liquidar el IBI a la CA respectiva, al entender que, al decir los Decretos de Transferencia que la Comunidad asume todas las facultades y derechos que puedan recaer sobre dichos inmuebles excepto su titularidad, que continuará a nombre de la TGSS, las así adquiridas exceden de la cesión del mero uso, alcanzando, también, al disfrute o aprovechamiento del bien, lo que asimila la figura al derecho real de usufructo.
4. ¿Es equiparable la adscripción de los bienes al derecho de usufructo?
4.1. El usufructo. Concepto y regulación
El usufructo se encuentra regulado en el Código Civil (C Civ.), arts. 467 a 522, y es un derecho real que faculta a “disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa” (art. 467), “se constituye por la ley, por la voluntad de los particulares manifestada en actos entre vivos o en última voluntad, y por prescripción” (art. 468), y confiere al usufructuario los derechos que determine el título constitutivo del usufructo; en su defecto, o por insuficiencia de éste, se observarán las disposiciones contenidas en las dos secciones siguientes” (art. 470).
Respecto de los demás aspectos del usufructo nos remitimos a lo dispuesto en los artículos siguientes.
4.2. Adscripción de bienes y usufructo
De la comparación de las dos figuras: adscripción de bienes y usufructo, se advierte que, si bien presentan similitudes, son figuras diferentes.
El rechazo de la equiparación de la adscripción y el usufructo lo proclama, sin excepción, la jurisprudencia de los TTSSJJ que han resuelto sobre el tema. En efecto, en primer lugar se pronunció el TSJ de Galicia en su S de 27/3/1996. El Ayuntamiento había liquidado el IBI (ejercicio 1993), respecto del inmueble en el que radica el ambulatorio de aquella villa adscrito al Servicio Galego (SERGAS) a la Comunidad. Ésta se oponía por entender que no era sujeto pasivo del tributo ni como propietaria ni como usufructuaria del inmueble, títulos definidores de la condición de sujeto pasivo del IBI conforme al art. 65 de la Ley 38/1988 y si, los bienes adscritos a los servicios y funciones transferidos, permanecían bajo la titularidad de la Tesorería General de la Seguridad Social, la figura de la adscripción no podía asimilarse a las titularidades previstas en aquel precepto. La sentencia entendió que “…la figura de la adscripción, cuya regulación aparece en el art. 80 y siguientes de la Ley del Patrimonio del Estado y concordantes de su Reglamento), no es asimilable, a efectos del art. 65 de la Ley 39/1988, a la figura del usufructo, o lo que es lo mismo, cuando el indicado precepto hace referencia al "derecho real de usufructo", bien para calificar como sujetos pasivos del IBI a los titulares de tal derecho sobre bienes inmuebles o a los propietarios de esos mismos bienes sobre los que recaiga el aludido derecho de usufructo, lo está haciendo a la figura civil del usufructo, aspecto sobre el cual ya tuvo oportunidad de pronunciarse la propia jurisprudencia con referencia a la figura impositiva de la Contribución Territorial Urbana, antecedente jurídico-tributario del IBI, lo que lleva a concluir que el SERGAS no puede ser calificado como sujeto pasivo del impuesto respecto de aquellos inmuebles que, incluidos en el patrimonio común de la Seguridad Social y cuya titularidad, como es sabido, corresponde a la Tesorería General de la Seguridad Social, le fueron adscritos para el cumplimiento de las funciones y gestión de los servicios que fueron objeto de transferencia”.
Idéntico fundamento, literalmente, recogen las sentencias del mismo TSJ de 26/3/1999, n.° 319, en la que el Ayuntamiento había liquidado el IBI correspondiente a los ejercicios 1989 a 1994 a la Xunta de Galicia como usufructuario del hospital comarcal adscrito al SERGAS], la núm. 877/2001 de 22 octubre (en la que el Ayuntamiento reclamaba a la Tesorería General de la Seguridad Social el pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles correspondiente a los cinco últimos años, respecto del inmueble en el que radica el ambulatorio de aquella villa adscrito al Servicio Galego de Saúde. La Tesorería alegaba, entre otros motivos, que no era el sujeto pasivo del impuesto ni en concepto de propietaria ni el de usufructuaria), y la núm. 826/2002, de 24 junio (se trataba del IBI de los años 1993, 1994, 1995, 1996 y 1997, y la Tesorería General de la Seguridad Social alegaba no tener la condición de sujeto pasivo del impuesto respecto del inmueble de que aquí se trata porque, aun ostentando la titularidad sobre el mismo, dicho inmueble se halla adscrito a la Comunidad Autónoma y afecto a la prestación de los servicios del SERGAS, considerando que la adscripción atribuye al SERGAS un derecho sobre el inmueble de naturaleza análoga al del usufructo y que, por consiguiente, es el SERGAS el obligado a soportar dicho Impuesto).
Igualmente rechazan la existencia de un derecho real de usufructo las Sentencias del TSJ País Vasco de 12 de marzo de 1998, y la sentencia n.° 713/2000, de 27 de diciembre, con la misma argumentación que las del TSJ de Galicia. Establece, en su FJ 2.°, que “Si … la Comunidad Autónoma del País Vasco asume todas las facultades y derechos que puedan recaer sobre dichos bienes inmuebles, excepto su titularidad, que continuará a nombre de la Tesorería General de la Seguridad Social, cabe inferir que la transferencia supone la atribución de facultades a la CAPV de tal amplitud e intensidad sobre los bienes que recibe —"todos los derechos y facultades que puedan recaer sobre dichos bienes inmuebles"— que exceden en mucho de los que pudieran derivarse de una relación jurídica establecida sobre el derecho real de usufructo”. Argumentos a los que añaden “la ausencia de convenios entre Administraciones para constituir derechos reales sobre los bienes transferidos y de documentos públicos en que pueda constatarse, así como su inscripción en el correspondiente registro público,” lo que “comporta la negación de la existencia formal del derecho real sobre el que se discute por falta de título constitutivo; y si a ello se añade que tal atribución de facultades responde a una figura, cual es la adscripción de bienes de dominio público, que no puede identificarse con la del usufructo, propia de las relaciones jurídico-privadas, clara resulta la improcedencia de asimilar la adscripción de bienes producida con el derecho real de usufructo”.
Aduce esta sentencia un argumento más: la prohibición de la analogía en materia tributaria. “Si la anterior reflexión se contrasta con la prohibición de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible que se contiene en el art. 24 de la Ley General Tributaria, la conclusión necesariamente ha de ser acorde a la que propone la Administración recurrente, en el sentido de que nos encontramos en un supuesto distinto al derecho real de usufructo sobre los bienes gravados, al que la Administración demandada pretende anudar las liquidaciones recurridas”.
La sentencia del mismo Tribunal, núm. 6/2003, de 10 enero, aborda el tema y, con los mismos argumentos que las anteriores, rechaza la equivalencia entre adscripción y usufructo y ofrece una singularidad: El Ayuntamiento recurrente, en el escrito de contestación, solicitaba del Tribunal una sentencia declarando ajustadas a derecho las liquidaciones del Impuesto sobre Bienes Inmuebles del Centro de Salud, correspondientes a los ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996; o en su defecto “en el caso de que la demanda fuera estimada se determine de manera definitiva cual es la entidad obligada al pago de las liquidaciones del IBI”. El Tribunal a esta solicitud contesta que no puede “esta Sala pronunciarse sobre la petición que de forma subsidiaria por la demandada se interesa, toda vez que la naturaleza revisora de esta jurisdicción impide hacer declaraciones más allá del contenido de los actos impugnados”.
5. La adscripción y otras figuras distintas del usufructo
Solamente, por su singularidad, citaremos, sin comentario alguno, dos de las alegaciones de la representación jurídica de la Tesorería General de la Seguridad Social. La recogida en la STSJ P VASCO, n.° 155/2011, de 23 de febrero, que entiende que la adscripción provoca “un singular condominio”. Literalmente dice “la Administración de la Comunidad Autónoma del País Vasco se ha negado sistemáticamente a realizar los pagos del impuesto sobre bienes inmuebles amparándose en la legislación específica del mismo que genéricamente atribuye su abono al titular registral, desconociendo que el régimen de transferencias en materia de Seguridad Social produce una singularísima relación jurídica entre cedente y cesionario que provoca un singular condominio que no guarda parangón con el derecho privado” y la que formula, en la Sentencia núm. 877/2001 TSJ Galicia de 22 octubre, que “advierte su no condición de sujeto pasivo del IBI, aduciendo, tras una serie de consideraciones jurídica sobre el alcance del RD 1679/1990, de 28 de diciembre, sobre traspaso a la Comunidad Autónoma de Galicia de las funciones y servicios del INSALUD, que en virtud de dicho traspaso, correspondía a la Consellería de Sanidade, o bien al SERGAS, soportar dicha carga fiscal, ya por el concepto de titularidad transferida, o el de usufructo”.
6. La adscripción de los bienes de la SS con motivo de las transferencias
6.1. Su regulación en la normativa de la SS
Sin duda los litigios surgidos, por un lado, entre algunas CCAA y la SS respecto de quién debía pagar el IBI y, por otro, de ambas con los Ayuntamientos, ante las resoluciones jurisprudenciales recaídas en contra de la Seguridad Social, determinaron que ésta intentara salir al paso del tema. Primero con el Real Decreto 1221/1992, de 9 de octubre, regulador del Patrimonio de la Seguridad Social, que, en sus arts. 12.4 y 13.1.°, ordena a todas las entidades, que tengan adscritos por cualquier título bienes del patrimonio de la SS, cumplir todas las obligaciones fiscales que afectan a los inmuebles integrantes de su patrimonio, lo que incluye el abono del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Y, posteriormente, incorporándolo a su Ley General. Así, la Ley 52/2003, de 10 de diciembre, de disposiciones específicas en materia de Seguridad Social, según su exposición de motivos “En lo concerniente al régimen económico, se introducen modificaciones en materia de patrimonio, colmándose el vacío normativo hasta ahora existente en relación con las funciones que corresponden a las Administraciones públicas y entidades de derecho público con respecto a los bienes inmuebles del patrimonio de la Seguridad Social que les hayan sido adscritos o transferidos, y se mejora el régimen de cesión de bienes inmuebles en el supuesto de que no resulten necesarios para el cumplimiento de los fines del sistema”. Concretamente, añade párrafos al anterior art. 81 del Real Decreto legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social (LGSS). El artículo anterior, 80, establece, que “La regulación del patrimonio de la Seguridad Social (único afecto a sus fines, distinto del patrimonio del Estado) se regirá por las disposiciones específicas contenidas en la presente Ley, en sus normas de aplicación y desarrollo y, en lo no previsto en las mismas, por lo establecido en la Ley del Patrimonio del Estado” (actualmente LPAAPP). El nuevo art. 81 dispone, con el título de “Titularidad, adscripción, administración y custodia”, lo siguiente:
“1. La titularidad del patrimonio único de la Seguridad Social corresponde a la Tesorería General de la Seguridad Social. Dicha titularidad, así como la adscripción, administración y custodia del referido patrimonio, se regirá por lo establecido en esta Ley y demás disposiciones reglamentarias.
En todo caso, en relación con los bienes inmuebles del patrimonio de la Seguridad Social que figuren adscritos o transferidos a otras Administraciones públicas o a entidades de derecho público con personalidad jurídica propia o vinculadas o dependientes de las mismas, corresponden a éstas las siguientes funciones, salvo que en el acuerdo de traspaso o en base al mismo se haya previsto otra cosa:
a) Realizar las reparaciones necesarias en orden a su conservación.
b) Efectuar las obras de mejora que estimen convenientes.
c) Ejercitar las acciones posesorias que, en defensa de dichos bienes, procedan en Derecho.
d) Asumir, por subrogación, el pago de las obligaciones tributarias que afecten a dichos bienes.
Los bienes inmuebles del patrimonio de la Seguridad Social adscritos a otras Administraciones o entidades de derecho público, salvo que otra cosa se establezca en el acuerdo de traspaso o en base al mismo, revertirán a la Tesorería General de la Seguridad Social en el caso de no uso o cambio de destino para el que se adscribieron, conforme a lo dispuesto en la legislación reguladora del Patrimonio del Estado, siendo a cargo de la Administración o entidad a la que fueron adscritos los gastos derivados de su conservación y mantenimiento, así como la subrogación en el pago de las obligaciones tributarias que afecten a los mismos, hasta la finalización del ejercicio económico en el que se produzca dicho cambio o falta de uso”.
¿Cambia algo esta regulación específica de la adscripción de los bienes del patrimonio de la SS en las relaciones jurídicas entre las partes intervinientes en el tema?
1. Como en la regulación general de la adscripción de bienes, objetivamente, ha de tratarse de bienes inmuebles, en este caso del patrimonio de la SS.
2. Subjetivamente, el destinatario ha de ser otro Organismo público (“Otras Administraciones públicas o a entidades de derecho público con personalidad jurídica propia o vinculadas o dependientes de las mismas”.)
3. La adscripción es, igualmente, finalista ya que “revertirán a la Tesorería General de la Seguridad Social en el caso de no uso o cambio de destino para el que se adscribieron, conforme a lo dispuesto en la legislación reguladora del Patrimonio del Estado”.
4. Nada excluye lo establecido en la LPEEPP, según la cual, la adscripción de un bien patrimonial lleva implícita la afectación del bien o derecho, que pasará a integrarse en el dominio público.
5. La adscripción de bienes corresponde a la TGSS.
6. La adscripción no alterará la titularidad sobre el bien (“La titularidad del patrimonio único de la Seguridad Social corresponde a la Tesorería General de la Seguridad Social”).
7. En cuanto a las facultades sobre los bienes adscritos, respecto de las que la normativa general nada establecía en cuanto al pago de los tributos específicamente, incorpora al artículo de la Ley lo que había establecido en el art. 13 del Real Decreto 1221/1992, de 9 de octubre, Regulador del Patrimonio de la Seguridad Social. El art. 81 establece que “corresponden a éstas las siguientes funciones, salvo que en el acuerdo de traspaso o en base al mismo se haya previsto otra cosa: d) Asumir, por subrogación, el pago de las obligaciones tributarias que afecten a dichos bienes”.
Para el supuesto de desadscripción, por lo que nos interesa, reitera el precepto que son “a cargo de la Administración o entidad a la que fueron adscritos los gastos derivados de su conservación y mantenimiento, así como la subrogación en el pago de las obligaciones tributarias que afecten a los mismos, hasta la finalización del ejercicio económico en el que se produzca dicho cambio o falta de uso”.
Como puede advertirse, la nueva normativa cambia, respecto de la general, en cuanto especifica que las obligaciones tributarias, mientras dure la adscripción, serán a cargo del organismo al que se hayan adscritos los bienes, que las asumirá por subrogación. Ahora bien ¿qué trascendencia jurídica tiene tal precepto?
6.2. Análisis del art. 81 LSS
A) Titularidad
Se sigue manteniendo que la titularidad del bien adscrito permanece en la TGSS.
B) Asunción
Dice que a los beneficiarios del bien les corresponde asumir el pago de las obligaciones tributarias que afecten a dichos bienes. Asumir es, según el DRAE, atraer a sí, tomar para sí, hacerse cargo, responsabilizarse de algo, aceptarlo. El propio significado de la palabra utilizada está indicando la índole convencional del término. La asunción se produciría por parte del cesionario del bien ¿frente a quién? Evidentemente, frente a la SS, no frente al Ayuntamiento u otro ente impositor. La expresión no es una expresión propia de una norma tributaria y no puede entenderse que equivalga a la configuración del cesionario como sujeto pasivo del tributo. Si el legislador así lo hubiera querido establecer lo hubiera hecho y, desde luego, lo tendría que haber efectuado, no en un precepto regulador del régimen de los bienes de la SS, sino en el ley reguladora del tributo, es decir, en el TRDRHL.
C) Subrogación
El artículo dice que la asunción del pago es “por subrogación”.
¿Qué es la subrogación?
Subrogar, según el DRAE, significa sustituir o poner a alguien o algo en lugar de otra persona o cosa.
La subrogación se encuentra regulada en el Código Civil en el que aparece como una de las formas de novación impropia o modificativa, un tipo de novación por modificación del sujeto. Se define como “aquella forma de pago en la que un tercero paga una deuda ajena al acreedor, sin extinguirse la obligación, convirtiéndose así en nuevo acreedor del antiguo y verdadero deudor”. La subrogación exige el consentimiento del nuevo y del antiguo acreedor. El art. 1205 del C. Civ. establece que “La novación que consiste en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de éste, pero no sin el consentimiento del acreedor”. Finalmente, de conformidad con el art. 1212 “La subrogación transfiere al subrogado el crédito con los derechos a él anexos, ya contra el deudor, ya contra los terceros, sean fiadores o poseedores de las hipotecas”.
¿Qué significado tiene la asunción por subrogación?
De lo anterior se desprende que lo establecido en el apartado d) del art. 81.1, en cuanto al pago por subrogación, no puede afectar a la posición acreedora del Ayuntamiento titular del crédito por el IBI, tanto por cuanto no existe, ni puede existir, ante la indisponibilidad del crédito tributario, la conformidad en la novación, como porque no cabe la transmisión del crédito tributario con los derechos a él anexos. Pero es más, el pago que efectuase en este caso concreto la CA “por subrogación” le otorgaría el derecho a reclamarlo de la SS, efecto contrario al que, con lo establecido en el precepto, se pretendía conseguir, es decir, el pago en firme por la CA a la que el bien se adscribió. Por ello entendemos que la subrogación de que habla el precepto no es una subrogación técnica, en el sentido jurídico que regula el Código Civil, sino en el usual de sustitución. En tal caso se trataría de una sustitución del deudor, no del acreedor, que requeriría, como hemos visto, el consentimiento de éste según el art. 1.205 del Código Civil. Por otra parte tal subrogación es una obligación más (una función dice el precepto) que, salvo pacto en contrario, asume el ente al que el bien ha sido adscrito.
¿Cabe que tal subrogación de deudor, que no de acreedor, pueda equipararse a alguna otra figura tributaria, concretamente, al sustituto del contribuyente?
Entendemos que no, por cuanto no se establece expresamente por la norma tributaria, que es la que ha de regular los sujetos pasivos del impuesto, ya en su condición de contribuyente o en el sustituto de éste, a diferencia de lo que hace, por ejemplo, en el caso de los bienes de características especiales, el art. 63. 1 TRLRHL. Y es significativo, como decíamos, que este precepto prevea el supuesto de bienes adscritos sujetos al impuesto exclusivamente para este caso y no para los procedentes de la adscripción de la S Social.
D) Disponibilidad
La aplicación de la que el art. 81 llama “función” de pagar por subrogación, se hace depender del pacto o acuerdo entre el cedente y el cesionario, pues le corresponde a éste “salvo que en el acuerdo de traspaso o en base al mismo se haya previsto otra cosa” ¿Qué técnica jurídica se habría utilizado a la hora de establecer el sujeto pasivo de un tributo si la relación ex lege entre ente impositor y deudor dependiera de los pactos entre cedente y cesionario? En este caso, sí vas a ser sujeto pasivo, en el otro, no. ¿Ha de conocer el ente impositor los pactos concretos inter partes para saber quién es el sujeto pasivo de su impuesto, a quién tiene que liquidar y reclamar la deuda? Lo cual nos lleva a abordar el tema de la relación jurídica tributaria y su regulación y a preguntarnos si el art. 81 de la LGSS es o no una norma tributaria.
E) Carácter de la norma
Entendemos que ni el referido artículo, ni la Ley en que está integrado, son normas tributarias, ni regulan el tributo local del IBI ni ninguno de sus elementos esenciales, como pudiera ser el sujeto pasivo. El precepto regula el régimen de los bienes de la SS, no la materia tributaria. La LGSS en este punto está regulando los derechos y obligaciones que, con ocasión de las adscripciones de sus bienes, surgen entre ésta y el beneficiario de la adscripción. Lo que el precepto regula es la relación jurídica nacida de la adscripción de los bienes entre la SS y el Organismo público o Comunidad destinataria de los mismos: “Realizar las reparaciones necesarias en orden a su conservación, efectuar las obras de mejora que estimen convenientes, ejercitar las acciones posesorias que, en defensa de dichos bienes, procedan en Derecho” y, junto a ellas, “Asumir, por subrogación, el pago de las obligaciones tributarias que afecten a dichos bienes”. Por lo que, en todo caso, la norma es ajena a la relación jurídica tributaria que nace entre el ente impositor, sea el que sea, en este caso el Ayuntamiento correspondiente, y que se rige por la norma reguladora del tributo en cuestión. Hemos de recordar que según el art. 7 de la LGT, regulador de las fuentes del ordenamiento tributario,
“Los tributos se regirán:
d) Por esta Ley, por las Leyes reguladoras de cada tributo y por las demás Leyes que contengan disposiciones en materia tributaria”.
Y hemos indicado que el artículo en cuestión no puede entenderse como ley que contenga disposiciones en materia tributaria ya que ni la Ley en la que está incluido, ni la que lo incluyó, ni el precepto en sí, cumplen con lo dispuesto en el art. 9 de la Ley GT, sobre identificación de las normas tributarias, a tenor de cuyo n.° 1. “Las Leyes y los reglamentos que contengan normas tributarias deberán mencionarlo expresamente en su título y en la rúbrica de los artículos correspondientes”. Y no se diga que la L 32/2003, de 10 de diciembre, es anterior en días a la GT, porque este precepto no es nuevo sino que ya estaba vigente puesto que procede, literalmente, del apartado 1 del art. 4 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
Asimismo es de recordar lo dispuesto en el art. 17. 5. LGT, según el cual “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”. Se dirá que el art. 81 de la LGSS en una norma legal y no un pacto entre particulares, pero no puede olvidarse que regula una relación jurídica entre ellos, por muy Organismos públicos que sean, y que tiene un evidente carácter convencional, en cuanto que vino a completar los acuerdos de las Comisiones Mixtas de transferencias y a resolver una situación no prevista en los mismos como ha declarado la jurisprudencia y de su misma literalidad se deduce que puede ser obviado por acuerdo en contrario (“salvo que en el acuerdo de traspaso o en base al mismo se haya previsto otra cosa”). Y, asimismo lo dispuesto en el art. 18 sobre Indisponibilidad del crédito tributario, según el cual “El crédito tributario es indisponible salvo que la Ley establezca otra cosa”. En este sentido, el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 21 septiembre 2011, tiene declarado:
Esta Sala, en su sentencia de 11 de julio de 2011 señaló que “Se trata, por lo demás, de una secuela obligada de la naturaleza de la obligación tributaria como obligación ex lege, no pudiendo ser modificado el contenido y el régimen jurídico que la propia ley le ha asignado por actuaciones de los particulares, ni tampoco de la propia Administración, que a este respecto queda tan vinculada como los sujetos pasivos a las prescripciones legales. El precepto distingue dos órdenes de consecuencias que podrían tener los actos o convenios a que en él se aluden. Se reconocen plenamente en la relación entre los particulares, adquiriendo entre ellos la fuerza de ley propia de toda convención. En cambio, la Administración tributaria deberá seguir exigiendo el tributo a quien sea el sujeto del mismo de acuerdo con el contenido prefijado por ésta, sin que se pueda, en ningún caso, alegar o excepcionar que un tercero ha asumido la obligación por acuerdo o pacto con él. Este tercero permanece totalmente ignorado en la aplicación y el desarrollo del tributo, confirmando en la jurisdicción civil las posibles controversias del pacto o convenio.
Esta doctrina, referida a la transmisión de la obligación tributaria, es perfectamente aplicable a los supuestos de cesión de créditos tributarios,..., el cesionario sólo tendrá la acción civil correspondiente contra el cedente por el importe de lo abonado como contraprestación por la cesión”.
F) Alegaciones de inconstitucionalidad
Dos son las razones por las que se ha cuestionado la constitucionalidad del art. 81.1 de la LSS. Ninguna de ellas ha sido asumida por la jurisprudencia.
1.ª Que el procedimiento de llevar a cabo las transferencias, según la doctrina del TC, era el de los acuerdos a los que llegaran las dos partes intervinientes: Estado (SS) y CCAA, adoptados en las Comisiones mixtas de composición paritaria. Que una vez llevadas a cabo las transferencias en las condiciones fijadas por dichas Comisiones y aprobadas por los correspondientes RRDD de transferencia, puesto que, en cuanto a los bienes adscritos, nada se había pactado respecto al pago de los impuestos que pudieran gravarlos, su regulación unilateral en la L 52/2003 implicaba la inconstitucionalidad del precepto que así lo disponía. Este argumento es utilizado en las SSTSJPV núm. 444/2009 de 30 junio), núm. 155/2011 de 23 febrero y 432/2011 de 10 junio que, no obstante no haber sido suscitada cuestión de constitucional, el Tribunal no la advierte por entender que la Ley 52/2003, de 17 de diciembre, viene a colmar un vacío normativo hasta ahora existente, en relación al pago de las obligaciones tributarias que afecten a los bienes inmuebles del patrimonio de la Seguridad Social que figuren adscritos o transferidos a otras Administraciones Publicas o entidades de derecho público con personalidad jurídica propia o vinculadas o dependientes de las mismas, sin infringir los Reales Decretos de Transferencia que nada habían previsto al respecto, ni la doctrina del Tribunal Constitucional.
2. Que el establecer la subrogación en una Ley como la GSS infringía el principio de reserva de ley tributaria.
Este argumento es alegado por la Generalitat Valenciana en el proceso a que se refiere la sentencia del TSJ Comunidad Valenciana de 11-7-2007, recurso 45/2007. Se alegaba que la Ley 52/2003, de 10 de diciembre, que introduce la obligación de la Generalitat de asumir por subrogación el pago de las obligaciones tributarias que afecten a bienes inmuebles no respetaba la “reserva de ley tributaria” establecida por la Constitución española (arts. 31 y 133). Frente a ello el Tribunal “no percibe las dudas de constitucionalidad… no suscitándose más que, en cualquier caso, una cuestión de técnica legislativa; cuestión esta que, en el caso de autos, carece de relevancia, dado que no se ve menoscabado lo más mínimo el principio constitucional básico al que responde la técnica legislativa (la seguridad jurídica), por cuanto —como se ha venido reiterando— la nueva redacción del art. 81.1 de la Ley General de la Seguridad Social introducida mediante la Ley 52/2003 era clara y despejaba dudas interpretativas anteriores a su aprobación y entrada en vigor”.
3. Consecuencias de lo establecido en el art. 81 LSS
Por todo lo anterior entendemos que estos cambios producidos en el régimen jurídico de la adscripción de los bienes de la Seguridad Social mediante la modificación del art. 81 LSS que, evidentemente inciden en la relación jurídica entre los entes públicos cedente y cesionario del bien adscrito, en nada afectan a la relación jurídica tributaria que liga al Ayuntamiento impositor con el titular del bien.
7. Examen de la jurisprudencia
7.1. Respecto a la determinación del sujeto pasivo del IBI.
La casi unánime jurisprudencia que considera sujeto pasivo del IBI a la Seguridad Social La jurisprudencia que se ha ocupado del tema emana fundamentalmente de los TTSSJJ de Galicia y el País Vasco, existiendo, también, una del TSJ de la Comunidad valenciana a la que, por sostener criterio diferente, nos referiremos al final de este apartado. De las 12 sentencias de los primeros Tribunales encontradas, que tratan del tema, ninguna declara que las CCAA sean sujeto pasivo del IBI. Todas consideran que el sujeto pasivo del impuesto es la TSS. En efecto, cuántas de estas sentencias han recaído en pleitos en los que los Ayuntamientos habían liquidado el IBI a una CA por considerarla sujeto pasivo como usufructuario del bien adscrito, tanto el TSJ de Galicia como el del P Vasco, han resuelto que siendo la Tesorería General de la SS la titular del bien, en ella recae la condición de sujeto pasivo y no en la Comunidad Autónoma. Así lo hacen las sentencias del TSJ de Galicia de 27-3-1996 (13) , 26-3-1999 (14) , 22-10-2001 (15) y 24-6- 2002 (16) . Igualmente las del TSJPV de 23-2-2011, 8-3-2011, 3-5-2011 y 23-2-2011, aún versando sobre la reclamación de los IBIS pagados por la TGSS, da por supuesta la condición de sujeto pasivo de ésta y entiende que “Con este régimen, habida cuenta de que la titularidad de los inmuebles estaba en manos de la Tesorería General de la Seguridad Social, correspondía a ésta el pago del IBI”.
La Sentencia núm. 444/2009 de 30 junio del Tribunal Superior de Justicia de País Vasco que declara sujeto pasivo del IBI a la CA PV es lógica y congruente con lo anterior, por cuanto el tema debatido se refiere a nuevas construcciones que se integran definitivamente en el patrimonio de la CAPV, siendo, en consecuencia, su propietario y, por ello, la CAPV asume desde el momento de la edificación la posición de sujeto pasivo del IBI.
Solamente la sentencia TSJ Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 3.ª, de 11-7-2007, recurso 45/2007, discrepa del tema en base a los siguientes argumentos:
1.° “... el hecho imponible del IBI exige una relación estable del sujeto pasivo a título de contribuyente con el bien inmueble, donde el acento no se pone tanto en la propiedad como en el disfrute efectivo del mismo, porque el sujeto pasivo no es exactamente el propietario sino la persona que, en virtud de derecho real es titular del disfrute de los bienes; por ello, el propietario quedará desplazado de la condición de sujeto pasivo, cuando inciden sobre el inmueble derechos reales de disfrute, sea a título de usufructuario, superficiario o concesionario, aunque en la regulación del hecho imponible, se ignora el hecho limitado de tales derechos reales respecto del dominio, es decir, se prescinde de atender diferenciadamente las diversas titularidades jurídicas que pueden concurrir sobre un mismo inmueble, o también se ignoran derechos análogos al usufructo como los censos o uso y habitación, pese a que éstos se tienen en cuentan en otros tributos”. Entendemos que en el mismo argumento se contiene su refutación. Si la Ley tributaria, a la hora de configurar el hecho imponible y los sujetos pasivos, recoge solamente alguno de los posibles derechos reales limitativos del dominio y no otros, como hacen otros tributos, es porque los no recogidos quedan fuera de la obligación ex lege, que no admite interpretación extensiva o analógica y, menos, interpretación contraria a la letra de la ley. El texto, tanto de la LRHL como del Catastro, es claro, terminante y preciso y configura el hecho imponible y el sujeto pasivo respecto del “derecho de propiedad”, la “concesión administrativa”, el “derecho real de superficie” o el “derecho real de usufructo” (art. 61.1 TRLRHL y 9 L del Catastro) (No respecto de “la persona que, en virtud de derecho real es titular del disfrute de los bienes” como dice la sentencia), ni sobre otros derechos limitativos, ni sobre el beneficiario de los bienes adscritos.
2.° Que “La redacción del precepto es clara (se refiere al art. 81.1 LGSS), significando que, a partir de su entrada en vigor (1 de enero de 2.004), la Generalitat ha de asumir, por subrogación, las obligaciones tributarias por los bienes transferidos o adscritos, precepto de aplicación al supuesto que nos ocupa, por ser Ley especial frente a la de Haciendas Locales, además de posterior, salvo que se oponga a ello el Acuerdo de traspaso, por lo que, no es la omisión de pronunciamiento sobre esta cuestión en el Acuerdo la que imposibilita la subrogación, como se desprende de lo alegado por la Letrada de la Generalitat, sino que, en todo caso, se produce la subrogación si el Acuerdo no expresa nada en contrario”. Nada que objetar en relación a la obligación de pago por parte de la Generalitat en cuanto regulación de las relaciones entre ésta y la SS, pero todo en cuanto a que la LGSS sea, en materia tributaria, ley especial frente a la de las Haciendas locales, porque, como hemos indicado ni es norma tributaria, ni regula las relaciones entre los Ayuntamientos y los sujetos pasivos del tributo, ni merece la calificación de ley especial tributaria.
3.° Que “…in claris interpretatio non fit (….) a la claridad del criterio específico establecido por el Legislador mediante la Ley 52/2003 de pertinente aplicación no cabe oponer las consideraciones generales sobre el hecho imponible del IBI, o sobre el sujeto pasivo obligado al pago de éste, establecidas en la Ley de Haciendas Locales o en la Ley General Tributaria”. Nos parece claro el precepto en tanto en cuanto regula la obligación de las CCAA de asumir, en última instancia, el pago del tributo y sólo en este sentido puede sostenerse que no quepa oponer las consideraciones generales sobre el hecho imponible del IBI. No nos parece claro, ni admisible, si se quiere decir que el sujeto pasivo del impuesto es otro que el establecido en el TRLRHL, que un precepto que no regula materia tributaria haya de prevalecer, a la hora de determinar cuál es el sujeto pasivo de un tributo, claramente señalado por la ley especial reguladora del mismo, sobre ésta y sobre la LGT. Adviértase, por otra parte, que si el legislador hubiera interpretado que el repetido precepto de la LGSS modificaba la LRHL, así lo habría recogido en su TRLRHL aprobado con posterioridad a aquélla, por el RD Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y no lo hace, a pesar de recoger en esta materia otras modificaciones llevadas a cabo con posterioridad a la redacción inicial de la LRHL 39/1988, de 28 de diciembre.
4.° Que la propia Ley General Tributaria (de 17 de diciembre de 2003) está abriendo la puerta a que el ordenamiento tributario se vea integrado (y la legalidad tributaria cumplimentada) por otras disposiciones legislativas como, en el caso que nos ocupa, la Ley 52/2003, aprobada sólo unos días antes (el 10 de diciembre de 2003), y sin que ello haga resentirse la reserva de ley tributaria establecida a renglón seguido (en el art. 8) por la propia Ley General Tributaria. Por añadidura, ésta (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) dispone en su Disposición adicional segunda (Normativa aplicable a los recursos públicos de la Seguridad Social) que “esta ley no será de aplicación a los recursos públicos que correspondan a la Tesorería General de la Seguridad Social, que se regirán por su normativa específica”. Añade más adelante que “es obvio que el carácter sistematizador de la Ley General Tributaria (según la Exposición de Motivos de ésta) no es obstáculo, sino todo lo contrario, para que en la controversia que nos ocupa (referente precisamente a recursos públicos de la TGSS) rija una normativa específica, a saber, la Ley 52/2003, de 10 de diciembre, de disposiciones específicas en materia de Seguridad Social (BOE núm. 296, de 11 de diciembre de 2003)”.
Ya hemos expuesto más arriba este argumento en sentido contrario por cuanto la LGSS no es ley tributaria. Por otra parte, la cita de la Disposición Adicional segunda y el argumento que añade es, evidentemente, improcedente y fruto de la confusión, ya que aquí no se están debatiendo “recursos públicos de la SS” que determina el art. 86 de la Ley, que, evidentemente, se rigen por su norma especial, la LGSS, sino un tributo local, regido por su norma tributaria especial, el TRLRHL y la LGT. La LGSS puede ser considerada ley especial en cuanto regula su organización, sus funciones, sus recursos y la gestión y recaudación de éstos, su patrimonio, etc. En cuanto reguladora del IBI, no hay ley más especial que la reguladora de las Haciendas locales.
5.° “La Sala no percibe las dudas de constitucionalidad evocadas por la parte apelante en conexión con el principio de reserva de ley tributaria, extremo que en todo caso ha sido tenido presente por el Legislador (cfr. las exposiciones de motivos de ambas Leyes, Ley 52/2003 y Ley 58/2003), no suscitándose más que, en cualquier caso, una cuestión de técnica legislativa; cuestión esta que, en el caso de autos, carece de relevancia, dado que no se ve menoscabado lo más mínimo el principio constitucional básico al que responde la técnica legislativa (la seguridad jurídica), por cuanto —como se ha venido reiterando— la nueva redacción del art. 81.1 de la Ley General de la Seguridad Social introducida mediante la Ley 52/2003 era clara y despejaba dudas interpretativas anteriores a su aprobación y entrada en vigor”. La cuestión no es meramente “de técnica legislativa”, como sería el caso si el sujeto pasivo se hubiera modificado en una ley tributaria reguladora de otro impuesto, sino que lo regulado en la LGSS, aún refiriéndose al pago de tributos (ya hemos especificado, también, que en general y no específicamente del IBI), no regula materia tributaria, sino una obligación, salvo pacto en contrario, entre dos partes, en la que no está el Ayuntamiento, en la que la SS es la acreedora y las CCAA las deudoras.
6.° “Esta disposición, que constituye el núcleo de la ratio decidendi de los presentes autos, viene a responder cabalmente al problema planteado, tal como, por lo demás, se justifica en la Exposición de motivos de la misma Ley 52/2003, en donde se declara el designio de aproximar "la regulación recaudatoria de la Seguridad Social a la que rige en el ámbito tributario (...) y el perfeccionamiento de los procedimientos recaudatorios seguidos frente al sector público, en especial los entes locales", para lo cual, "en lo concerniente al régimen económico, se introducen modificaciones en materia de patrimonio, colmándose el vacío normativo hasta ahora existente en relación con las funciones que corresponden a las Administraciones públicas y entidades de derecho público con respecto a los bienes inmuebles del patrimonio de la Seguridad Social que les hayan sido adscritos o transferidos, y se mejora el régimen de cesión de bienes inmuebles en el supuesto de que no resulten necesarios para el cumplimiento de los fines del sistema"“. Nos parece excesivo este razonamiento tratando, al parecer, de justificar el carácter de norma tributaria la de la Ley 52/2003. Decir, ligando dos párrafos distintos y distantes (9.° y 12.°) de la exposición de motivos, que porque en la ley de modificación del art. 81 LGSS se adecua la recaudación de sus recursos a la que rige en el ámbito tributario, para ello (“para lo cual”) se ha modificado el régimen de cesión de bienes inmuebles, nos parece, a todas luces, fuera de lugar.
En fin, entendemos que en la sentencia se mezclan los dos aspectos que hemos venido diferenciando: el relativo al sujeto pasivo del tributo y el que determina quién tiene que asumirlo en última instancia. Sin duda contribuyó a ello el hecho de que iniciado el recurso por la SS frente a la liquidación del IBI realizada por SUMA y, al no presentar ésta la apelación, sino que es asumida por la Generalitat —cuyo problema no es el de gestión, es decir, quién sea el sujeto pasivo y a quién tiene que exigir el cobro en caso de impago, sino el de si tiene que soportarlo o no—, los argumentos se desvían, como en las sentencias del País Vasco, a si la CA ha de pagar o no el tributo. La ratio decidendi, así lo dice en múltiples ocasiones la sentencia, se desplaza a la aplicabilidad, vigencia y constitucionalidad del art. 81 LGSS.
Tal vez, efectivamente, estamos en un caso de mala técnica legislativa. Si el legislador, que se supone que es uno y el mismo, para las Entidades locales, la SS y las CCAA, en estos casos, deseaba que el sujeto pasivo del IBI fuera el usuario del bien adscrito, debería —como en el caso de los bienes de características especiales hace, estableciendo un sustituto del contribuyente en caso de bienes adscritos—, en la LRHL, haber establecido que lo era, como hace para el concesionario, usufructuario o superficiario. No lo hace así, como no lo hace con los titulares de otros derechos reales limitativos del dominio (derecho de uso y habitación, enfiteusis, censos), o con el arrendatario o precarista, etc., y la Ley dice lo que dice. Y es clarísima en cuanto a quién es el sujeto pasivo del IBI, sin que, por ello, sea menos clara la LGSS en cuanto a que, en virtud de la adscripción, el usuario debe pagar el tributo, pero al sujeto pasivo, si en cumplimiento de esa “subrogación” dicho usuario no lo efectúa directamente al Ayuntamiento.
Para concluir con el comentario a esta sentencia, debemos señalar que en la reciente del TSJ País Vasco, núm. 432/2011 de 10 junio, en el escrito de contestación de la TGSS se dice que “Se niega la aplicación de la doctrina de las SSTSJ de Valencia por no pronunciarse sobre el tema de la contrariedad entre la Ley 52/2003 y el RD”. ¿Se refiere a ésta? En los fundamentos jurídicos no se hace a ella mención alguna al respecto.
7.2. Respecto a la determinación del obligado a soportar el IBI
Tema distinto al de quién sea el sujeto pasivo del impuesto sobre bienes inmuebles es el de a quién corresponde, en última instancia, asumir o soportar el pago del mismo.
Hemos distinguido las relaciones jurídicas tributaria (existente entre Ayuntamiento y Tesorería en cuanto titular catastral y del derecho de propiedad del bien) y la patrimonial que surge con ocasión de la utilización de los bienes adscritos. Y hemos sostenido que la obligación de asumir el pago de los impuestos que establece el art. 81 de la LSS es una relación ajena a la tributaria y que determina quién debe soportar, en última instancia, el importe del tributo. Así lo ha entendido la jurisprudencia que, al enjuiciar a quién corresponde el pago del IBI a partir de la entrada en vigor de dicho art. 81, resuelve, también, unánimemente, que dicha obligación recae en las CCAA, salvo pacto en contrario. Pero obsérvese la diferencia existente entre las partes intervinientes en unos y otros procesos (Ayuntamiento impositor/TGSS o CCAA, en el primer caso) y las cuestiones suscitadas y resueltas (sujeto pasivo de la liquidación tributaria/reclamación de cantidades pagadas por el sujeto pasivo en concepto de reintegro). Así como las sentencias a que anteriormente hemos hecho referencia resolvían reclamaciones de la TGSS o CCAA impugnando liquidaciones municipales en cuanto no se consideraban sujetos pasivos del impuesto, las que suscitan el problema con posterioridad a la entrada en vigor del art. 81 LGSS, versan sobre reclamaciones de la TGSS, que ya ha abonado el impuesto (por tanto reconocida su condición de sujeto pasivo, en algunos casos por más de 6,5 millones de €), a la CA correspondiente para que les reintegre las cantidades por ella abonadas en virtud de lo dispuesto en el referido artículo. Y en ninguna se establece que la obligación de las CCAA de satisfacer las cantidades sea en cuanto sujeto pasivo del impuesto, sino en cuanto que, en virtud de lo establecido en el art. 81 LGSS, a partir de su entrada en vigor, “el pago (les) corresponde”, en su condición de cesionario de los bienes adscritos, ante el silencio de los Decretos de transferencias de los mismos. Por todas, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de País Vasco, núm. 176/2011, de 8 marzo, declara que “en la medida en que los reales decretos de transferencias 1536/1987 y 1946/1996, no prevén expresamente que el IBI debe ser abonado por la TGSS, al omitir cualquier previsión expresa sobre dicha cuestión y resultar la obligación de pago a cargo del titular una mera consecuencia de la aplicación del régimen del impuesto, a partir de la entrada en vigor de la Ley 52/2003, el 1 de enero de 2004, el pago del IBI corresponde a la Administración de la CAPV de conformidad con lo previsto por el art. 81.1 LGSS, sin que en ello se aprecie una modificación de los términos en que fueron transferidos los medios, personas y materiales para el ejercicio de la competencia en los reales decretos de reiterada cita, toda vez que en los acuerdos de la Comisión Mixta de Transferencias no se adoptó ningún acuerdo expreso sobre el pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles”.
Así podemos citar las SS del TSJPV núm. 155/2011 de 23 febrero, núm. 176/2011 de 8 marzo, núm. 317/2011 de 3 mayo y núm. 432/2011 de 10 junio. Asimismo se pronuncia, en este punto, la sentencia del TSJ de Valencia antes comentada.
8. Ejercicio de la acción de cobro en caso de impago y la inembargabilidad de bienes de la Seguridad Social
Al sujeto pasivo corresponde cumplir la obligación tributaria principal y contra él ha de dirigirse la acción de cobro ejecutiva en caso de que, transcurrido el período voluntario de pago, éste no se haya realizado. De conformidad con lo establecido en el art. 161.3 LGT, “Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas…por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado la pago”.
Siendo la obligación tributaria indisponible, la acción ejecutiva de cobro ha de dirigirse contra el sujeto pasivo y siendo éste, en cuanto titular del derecho de propiedad y titular catastral, la Tesorería General de la Seguridad Social, contra su patrimonio ha de dirigirse el procedimiento de apremio administrativo, con independencia de su derecho a resarcirse de las cantidades satisfechas de la Comunidad Autónoma.
Respecto al tema de la procedencia de la vía de apremio y la inembargabilidad de los bienes de las Administraciones públicas, hemos de recordar que son cosas distintas y que, como ha declarado la jurisprudencia, el procedimiento de apremio procede contra ellas, con independencia de que al intentar trabar sus bienes, en todo o en parte, sean inembargables.
9. Conclusiones
A la vista de cuanto antecede podemos hacer las siguientes:
1.ª Los bienes inmuebles de la SS adscritos a las CCAA se hallan, a partir de 31 de diciembre de 1992, sujetos y no exentos del IBI según lo dispuesto en el Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
2.ª El sujeto pasivo del IBI de los bienes de la SS adscritos a las CCAA, en concepto de contribuyente, es el titular del derecho de propiedad. El TRLRHL en el IBI no prevé, para este caso, la figura del sustituto del contribuyente.
3.ª La adscripción de bienes regulada en la LPEEPP y en la LSS es una institución de derecho público sui generis, no equivalente al usufructo ni a ninguna otra figura privada. Así lo ha declarado unánimemente la jurisprudencia que se ha ocupado del tema. Por tanto la SS es el sujeto pasivo de sus bienes adscritos a las CCAA, en cuanto legalmente mantiene la titularidad de los mismos.
4.ª El titular catastral es el sujeto pasivo del impuesto, en este caso, titular del derecho de propiedad, según el art. 9 de la Ley del Catastro Inmobiliario de 2004, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo.
5.ª El art. 81 de la LSS que establece que los destinatarios de los bienes adscritos asumen, por subrogación, el pago de las obligaciones tributarias que afecten a dichos bienes no es una norma tributaria, sino reguladora de “Titularidad, adscripción, administración y custodia” de los bienes de su patrimonio y, por tanto, de las relaciones que nacen entre el titular de los bienes adscritos y el organismo público al que se adscriben y, por ello, ajena a la obligación tributaria que nace de la aplicación del IBI a tales bienes.
6.ª La jurisprudencia que se ha ocupado del tema, con la sola excepción de la sentencia del TSJ de la Comunidad valenciana de 11-7-2007, declara que el sujeto pasivo del IBI de los bienes de la SS adscritos a las CCAA, en cuanto aquélla mantiene su titularidad, es la Tesorería General de la SS.
7.ª Unánimemente, la jurisprudencia ha declarado que, en última instancia, en virtud de lo establecido en el art. 81 LSS, a partir de la entrada en vigor de su redacción actual, el importe del impuesto, de no establecerse nada en contrario en los Decretos de transferencia, ha de asumirlo el cesionario, es decir, las CCAA.
8.ª La acción de cobro, caso de no hacerse efectivo el tributo en período voluntario, por el sujeto pasivo o por la CA, ya que cualquier persona puede efectuar el pago, corresponde dirigirla contra sujeto pasivo. El ente acreedor no puede, sin precepto legal tributario expreso, derivar a terceros la acción jurídica tributaria.
(Extracto del texto de la “El sujeto pasivo del IBI en los casos de bienes transferidos por la Seguridad Social a las Comunidades Autónomas”, de Juan José Sánchez Ondal publicado en la revista “El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados”, Nº 22 de diciembre de 2012).
