Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Consulta General 0012-13 de la Subdirección General de Tributos Locales de 4 de abril de 2013)
La fórmula empleada por el Ayuntamiento para la determinación de la base imponible del IIVTNU en el caso objeto de consulta se ajusta a los establecido en el art. 107 del TRLHL. En la regulación vigente no se encuentra la previsión de que la base imponible sea el incremento real del valor de los terrenos en cada caso concreto, sino que es el incremento que resulte de lo establecido en el propio precepto legal. El incremento de valor viene dado por la aplicación sobre el valor del terreno, que es el valor a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), de unos porcentajes, que están en función del período durante el cual se ha generado dicho incremento. Se trata, por tanto, de un incremento de valor (base imponible) determinado objetivamente, sin atender a las circunstancias concretas de cada terreno. No hay una comparación entre unos valores inicial y final, o entre un valor de adquisición y enajenación.DESCRIPCIÓN
En abril de 2010 la consultante vendió un inmueble urbano. El ayuntamiento practicó liquidación por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Para la determinación de la base imponible aplica al valor catastral del terreno en el momento del devengo un porcentaje de incremento y el resultado lo multiplica por el número de años en que la consultante ha sido propietaria del inmueble.
CUESTIÓN
1.- ¿Es correcto el cálculo para la determinación de la base imponible que hace el Ayuntamiento? ¿No sería más correcta la determinación de la base imponible aplicando el porcentaje de incremento para conocer el valor inicial del terreno y de ahí calcular el aumento de valor que ha experimentado el mismo?
2.- ¿Puede obligar el Ayuntamiento a presentar la autoliquidación del mencionado impuesto únicamente con el impreso y los cálculos realizados por su departamento fiscal o debe facilitar impresos en blanco o, en su caso, programas de ayuda, para que los contribuyentes elaboren su propia autoliquidación?
CONTESTACIÓN
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, establece:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
El artículo 107 del TRLRHL regula la base imponible del IIVTNU, estableciendo, en la redacción vigente en el momento del devengo del caso planteado en la consulta:
“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.
A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.
2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:
a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, éstos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.
Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo.
b) En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) anterior que represente, respecto de aquel, el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
c) En la constitución o transmisión del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o terreno, o del derecho a realizar la construcción bajo suelo sin implicar la existencia de un derecho real de superficie, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) que represente, respecto de aquel, el módulo de proporcionalidad fijado en la escritura de transmisión o, en su defecto, el que resulte de establecer la proporción entre la superficie o volumen de las plantas a construir en vuelo o subsuelo y la total superficie o volumen edificados una vez construidas aquéllas.
d) En los supuestos de expropiaciones forzosas, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que el valor definido en el párrafo a) del apartado 2 anterior fuese inferior, en cuyo caso prevalecerá este último sobre el justiprecio.
3. Cuando se modifiquen los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, se tomará, como valor del terreno, o de la parte de éste que corresponda según las reglas contenidas en el apartado anterior, el importe que resulte de aplicar a los nuevos valores catastrales la reducción que en cada caso fijen los respectivos ayuntamientos. Dicha reducción se aplicará respecto de cada uno de los cinco primeros años de efectividad de los nuevos valores catastrales.
La reducción tendrá como límite mínimo el 40 por ciento y como límite máximo el 60 por ciento, aplicándose, en todo caso, en su límite máximo en los municipios cuyos ayuntamientos no fijen reducción alguna. Los ayuntamientos podrán fijar un tipo de reducción distinto para cada uno de los cinco años de aplicación de la reducción.
La reducción prevista en este apartado no será de aplicación a los supuestos en los que los valores catastrales resultantes del procedimiento de valoración colectiva a que aquél se refiere sean inferiores a los hasta entonces vigentes.
El valor catastral reducido en ningún caso podrá ser inferior al valor catastral del terreno antes del procedimiento de valoración colectiva.
4. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:
a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.
b) Período de hasta 10 años: 3,5.
c) Período de hasta 15 años: 3,2.
d) Período de hasta 20 años: 3.
Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:
1.ª El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.
2.ª El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.
3.ª Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1.ª y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2.ª, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.
Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.”
Posteriormente, el artículo 4 del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, dio nueva redacción al apartado 3 de dicho artículo 107, con efectos desde el 1 de abril de 2012.
1.- Respecto de la primera cuestión planteada, la consultante pretende aplicar la siguiente fórmula para la determinación del incremento de valor del terreno:
Si el valor catastral corregido del terreno en el momento de la transmisión es 153.710,99 euros y se indica que el incremento ha sido del 2,9% ¿cuál debería ser el valor inicial hace 7 años, cuando adquirió el inmueble, para que con una tasa del 2,9% de incremento llegue a ese valor actual?
Valor actual = valor inicial + (valor inicial x 0,029 x 7), de donde, valor inicial = 127.773,06 euros.
Incremento de valor = valor actual – valor inicial = 153.710,99 – 127.773,06 = 25.937,93 euros = base imponible.
Mientras que el Ayuntamiento practicó la siguiente liquidación:
Valor catastral del terreno en el momento de la transmisión (devengo) = 307.421,98 euros.
Porcentaje de reducción por procedimiento de valoración colectiva de carácter general (art. 107.3) = 50 %.
Valor catastral corregido = 153.710,99 euros.
Base imponible = 153.710,99 x 0,029 x 7 = 31.203,33 euros.
En la regulación vigente no se encuentra la previsión de que la base imponible sea el incremento real del valor de los terrenos en cada caso concreto, sino que es el incremento que resulte de lo establecido en el propio precepto legal.
El incremento de valor viene dado por la aplicación sobre el valor del terreno, que es el valor a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), de unos porcentajes, que están en función del período durante el cual se ha generado dicho incremento. Se trata, por tanto, de un incremento de valor (base imponible) determinado objetivamente, sin atender a las circunstancias concretas de cada terreno. No hay una comparación entre unos valores inicial y final, o entre un valor de adquisición y enajenación.
El legislador, pudiendo escoger entre diversas fórmulas para determinar el incremento de valor del terreno, ha optado por la establecida en el artículo 107 del TRLRHL.
De acuerdo con lo dispuesto en la Ley (artículo 107.1, párrafo 2º), para la determinación del incremento de valor del terreno, deben tenerse en cuenta dos factores: uno, el valor del terreno en el momento del devengo; y dos, el porcentaje que corresponda aplicar sobre el mismo.
En el caso de transmisiones de la propiedad, en cuanto al valor del terreno en el momento del devengo (que, de acuerdo con el artículo 109, es la fecha de la transmisión), es el valor que tenga determinado en dicho momento a efectos del IBI, es decir, el valor catastral en la fecha de la transmisión de la propiedad (artículo 107.2 del TRLRHL).
La Ley sólo toma en consideración el valor catastral en el momento del devengo, no teniendo en cuenta otros valores, como puede ser el precio de la transmisión, el valor de mercado en dicho momento, cuál fue el valor catastral cuando se adquirió el terreno o su valor de adquisición.
La Ley no calcula el incremento de valor del terreno por diferencia entre el valor catastral en el momento de la transmisión y el valor catastral en el momento de la adquisición, sino que, como se ha indicado anteriormente, únicamente se toma el valor catastral del terreno en el momento de la transmisión, con lo cual es indiferente cuál ha sido el incremento real de los valores catastrales en el período de tiempo transcurrido entre la adquisición y la transmisión del terreno.
Con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 107 del TRLRHL, los ayuntamientos pueden establecer una reducción del valor catastral en los supuestos de modificación de los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general.
Una vez determinado el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 107, el apartado 4 del mismo artículo señala que sobre dicho valor se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento con unos límites establecidos en la Ley en función del período de generación del incremento. A continuación, el apartado 4 contiene tres reglas para la determinación del porcentaje.
En cuanto al significado del término “se aplicará el porcentaje anual” contenido en el primer párrafo del apartado 4 del artículo 107, hay que señalar que “aplicar un porcentaje” implica no una, sino dos operaciones aritméticas: multiplicar la cantidad tomada como base por una cifra y el resultado dividirlo por 100. Así, aplicar el porcentaje del 20% a la cantidad de 1.000 euros implica multiplicar 1.000 por 20 y el resultado (20.000) dividirlo por 100, dando como resultado final 200 euros.
El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), dedicado a la interpretación de las normas tributarias, dispone en sus apartados 1 y 2:
“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.”
El artículo 3.1 del Código Civil establece que:
“1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.”
En la propia LGT, así como en otras normas tributarias reguladoras de diversos tributos, se emplea el término “aplicar un porcentaje” en el sentido indicado anteriormente.
El propio TRLRHL utiliza en numerosas ocasiones el término “aplicar” un porcentaje a una determinada cantidad en el sentido de multiplicar la cantidad por una cifra y el resultado dividirlo por 100:
- El artículo 71 define la cuota íntegra del Impuesto sobre Bienes Inmuebles como “el resultado de aplicar a la base liquidable el tipo de gravamen a que se refiere el artículo siguiente”.
- El artículo 88, que regula las bonificaciones en el Impuesto sobre Actividades Económicas, señala que sobre la cuota del impuesto se aplicarán las diferentes bonificaciones enumeradas en el mismo.
- El artículo 102.2 define la cuota del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, como “el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen”.
- El artículo 108.2 define, para el mismo Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la cuota íntegra como el “resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.” El apartado 3 de este mismo artículo señala que “la cuota líquida del impuesto será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra, en su caso, la bonificación a que se refiere el apartado siguiente.”
Atendiendo al contexto, los antecedentes legislativos, así como al sentido técnico y usual, hay que interpretar que, cuando el artículo 107.4 del TRLRHL dispone en su primer párrafo que “sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes”, implica necesariamente, y sin que la Ley permita otra interpretación posible, multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo (que será en la generalidad de los casos el valor catastral del mismo en la fecha de la transmisión) por la cifra del porcentaje aprobado por el Ayuntamiento para el período que comprenda el número de años de incremento y el resultado de dicha multiplicación dividirlo por 100.
La regla 2ª del artículo 107.4 del TRLRHL establece que “el porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento de valor.”
La operación aritmética comprendida en esta regla 2ª es la siguiente, sin que la ley permita otra distinta:
Valor del terreno en el momento del devengo x porcentaje anual x número años.
Esta es la fórmula empleada por el Ayuntamiento para la determinación de la base imponible del IIVTNU en el caso objeto de consulta.
En consecuencia, la fórmula para la valoración del incremento del valor del terreno empleada por la consultante, no se ajusta a lo dispuesto en el artículo 107 del TRLRHL, careciendo totalmente de cobertura legal.
2.- Respecto de la segunda cuestión planteada, relativa a la autoliquidación, a pesar de que el supuesto planteado en la consulta corresponde a un caso de declaración por el contribuyente y posterior liquidación por la Administración tributaria, se señala que:
El artículo 110 del TRLRHL regula la gestión tributaria del impuesto, estableciendo en sus apartados 1 a 5:
“1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente.
2. Dicha declaración deberá ser presentada en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto:
a) Cuando se trate de actos inter vivos, el plazo será de treinta días hábiles.
b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.
3. A la declaración se acompañará el documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposición.
4. Los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante de aquella dentro de los plazos previstos en el apartado 2 de este artículo. Respecto de dichas autoliquidaciones, el ayuntamiento correspondiente sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas.
En ningún caso podrá exigirse el impuesto en régimen de autoliquidación cuando se trate del supuesto a que se refiere el párrafo tercero del artículo 107.2.a) de esta ley.
Cuando los ayuntamientos no establezcan el sistema de autoliquidación, las liquidaciones del impuesto se notificarán íntegramente a los sujetos pasivos con indicación del plazo de ingreso y expresión de los recursos procedentes.”
A estos efectos, el artículo 12 del TRLRHL establece:
“1. La gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo con lo prevenido en la Ley General Tributaria y en las demás leyes del Estado reguladoras de la materia, así como en las disposiciones dictadas para su desarrollo.
2. A través de sus ordenanzas fiscales las entidades locales podrán adaptar la normativa a que se refiere el apartado anterior al régimen de organización y funcionamiento interno propio de cada una de ellas, sin que tal adaptación pueda contravenir el contenido material de dicha normativa.”
El IIVTNU tiene dos sistemas de gestión, dependiendo de lo establecido en la ordenanza fiscal reguladora del mismo:
- Presentación de la declaración tributaria correspondiente y posterior liquidación por parte del Ayuntamiento en función de los elementos tributarios declarados por el sujeto pasivo.
En estos supuestos, el plazo de presentación de la declaración es de treinta días hábiles en los casos de actos “inter vivos”, como es el supuesto de la consulta, debiendo adjuntarse el documento en el que figuren los actos o contratos sujetos al impuesto.
La liquidación que practique el Ayuntamiento ha de notificarse al sujeto pasivo, indicando el plazo de ingreso y los recursos que procedan contra la misma.
- Presentación de una autoliquidación tributaria por el sujeto pasivo. El artículo 110.4 del TRLRHL habilita a los Ayuntamientos para establecer, si así lo desean, el régimen de autoliquidación, lo que conlleva la determinación e ingreso de la deuda tributaria en los plazos mencionados para el régimen de liquidación administrativa.
Por tanto, será la ordenanza fiscal del Ayuntamiento la que establezca el sistema de gestión de este impuesto: declaración o autoliquidación.
Si la ordenanza fiscal reguladora del impuesto del Ayuntamiento correspondiente, establece que los sujetos pasivos están obligados a presentar declaración-liquidación, en ese caso, el contribuyente debe presentar la correspondiente autoliquidación e ingresar el importe de la deuda tributaria.
En cuanto al modelo para la presentación de la declaración o autoliquidación, el artículo 88 del Reglamento general de las actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece en su apartado 5 que:
“5. La Administración tributaria pondrá a disposición de los obligados tributarios, cuando hayan sido previamente aprobados, los modelos normalizados de autoliquidación, declaración, comunicación de datos, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria, preferentemente por medios telemáticos, así como en las oficinas correspondientes para facilitar a los obligados la aportación de los datos e informaciones requeridos o para simplificar la tramitación del correspondiente procedimiento.”
Por tanto, no hay ninguna norma legal ni reglamentaria que obligue a la Administración tributaria a aprobar modelos normalizados de autoliquidación, declaración, comunicación de datos o solicitud, ni a establecer programas de ayuda para la cumplimentación de los mismos. Pero, en el caso de que apruebe dichos modelos normalizados, el sujeto pasivo debe utilizar los mismos para el cumplimiento de su obligación tributaria.
Todo ello, sin perjuicio de que el contribuyente pueda acompañar cualquier otro documento o justificante que estime oportuno para la defensa de sus intereses.
Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
