Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Consulta Vinculante V2198-11 de la Subdirección General de Impuestos de las Personas Físicas, de 22 de septiembre de 2011)

Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Consulta Vinculante V2198-11 de la Subdirección General de Impuestos de las Personas Físicas, de 22 de septiembre de 2011)

Descripción

 Los consultantes son propietarios en pro indiviso de varios inmuebles unos les pertenecen por compraventa y otros por herencia. Actualmente, los hermanos pretenden la disolución de dichos pro indivisos en un único acto. Quieren hacer lotes cuyo valor sea lo mas similar posible, efectuándose las compensaciones económicas que fueran necesarias por los excesos de adjudicación que se pudieran producir.

Se plantean dos opciones:

 - Un primer supuesto en el que a través de dichos lotes se adjudicaran todos los inmuebles a los copropietarios en la misma o distinta proporción a la respectiva cuota de titularidad.

 - Un segundo supuesto en el que a través de dichos lotes únicamente se adjudicaran determinados inmuebles en la misma o distinta proporción a la respectiva cuota de titularidad, manteniéndose la propiedad de algunos inmuebles en proindiviso entre los tres hermanos.

  Cuestión

 Tributación de la operación.

  Contestación

  El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

 El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:

 “1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”

 Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

 - Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

 - Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

 El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

 La disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen de disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales, estableciendo en su apartado 2.b) que:

 “b) No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana. En la posterior transmisión de los mencionados inmuebles se entenderá que estos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga.”

 En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio, de un bien inmueble pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, “De la comunidad de bienes” (artículos 392 a 406), del Libro II, “De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones”, del Código Civil.

 El artículo 392 del Código Civil señala que “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”

 Constante la comunidad de bienes, el artículo 399 prevé la posibilidad de que cada condueño pueda disponer de su cuota-parte en los siguientes términos:

 “Todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueño estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”

 En cuanto a la extinción de la comunidad de bienes hay que tener en cuenta los artículos 400 a 406 del Código Civil, que a continuación se transcriben:

 “Artículo 400

Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.

Esto no obstante, será válido el pacto de conservar la cosa indivisa por tiempo determinado, que no exceda de 10 años. Este plazo podrá prorrogarse por nueva convención.

 Artículo 401

Sin embargo de lo dispuesto en el artículo anterior, los copropietarios no podrán exigir la división de la cosa común, cuando de hacerla resulte inservible para el uso a que se destina.

Si se tratare de un edificio cuyas características lo permitan, a solicitud de cualquiera de los comuneros, la división podrá realizarse mediante la adjudicación de pisos o locales independientes, con sus elementos comunes anejo, en la forma prevista por el artículo 396.

 Artículo 402

La división de la cosa común podrá hacerse por los interesados o por árbitros o amigables componedores nombrados a voluntad de los partícipes.

En el caso de verificarse por árbitros o amigables componedores, deberán formar partes proporcionales al derecho de cada uno, evitando en cuanto sea posible los suplementos a metálico.

(…)

 Artículo 404

Cuando la cosa fue de esencialmente indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio.

(…)

 Artículo 406

Serán aplicables a la división entre los partícipes en la comunidad las reglas concernientes a la división de la herencia.”

Respecto a la partición de la herencia, el Código Civil establece en los artículos 1.051, 1.052 y 1.062 lo siguiente:

 Artículo 1.051

“Ningún coheredero podrá ser obligado a permanecer en la indivisión de la herencia, a menos que el testador prohíba expresamente la división.

Pero, aun cuando la prohíba, la división tendrá siempre lugar mediante alguna de las causas por las cuales se extingue la sociedad.”

 Artículo 1.052

“Todo coheredero que tenga la libre administración y disposición de sus bienes, podrá pedir en cualquier momento la partición de la herencia.

Por los incapacitados y por los ausentes deberán pedirla sus representantes legítimos.

(…) “

 Artículo 1.062

“Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.

Pero bastará que uno sólo de los herederos pida su venta en pública subasta, y con admisión de licitadores extraños, para que así se haga.”

 De acuerdo con la normativa anterior, podemos concluir que:

 1.- En primer lugar, hay que diferenciar entre dos casos según el origen de la comunidad de bienes o situación de condominio:

 a) Comunidades de bienes constituidas por actos “mortis causas”, donde no se ha producido la partición de la herencia entre los distintos herederos que comparten pro indiviso la propiedad de los bienes y derechos pertenecientes a la herencia.

 b) Comunidades de bienes constituidas por actos “inter vivos”, por voluntad de las partes, en las que dos o más personas deciden voluntariamente adquirir en común uno o más bienes.

Hay un diferente origen de la situación de pro indiviso, que viene determinada por la Ley en el supuesto de la sucesiones hereditarias y por la voluntad de los copartícipes en el de la comunidad voluntaria de bienes, diferencia que repercute sensiblemente en el distinto régimen jurídico de una y otra, reguladas en títulos distintos del Código Civil y que traduce por ejemplo en el hecho de la trasmisión de la posesión a los herederos desde el fallecimiento del causante (art. 440 del C.C.) y la naturaleza esencialmente divisible de la comunidad hereditaria, en tanto que en la comunidad voluntaria de bienes no hay tal transmisión de la posesión, y por otra parte puede pactarse mantener la indivisión por un plazo de tiempo que no exceda de 10 años (art. 400).

 En el presente caso nos encontramos ante una comunidad de bienes constituida una parte por bienes adquiridos por actos mortis causas y otra parte por bienes adquiridos por actos inter vivos por lo que habrá que diferenciar las dos clases de bienes.

 Así respecto a las comunidades de bienes constituidas por “actos mortis causa”, el criterio de esta Subdirección General, coincidente con las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 1997, 10 de octubre de 1998 y 19 de diciembre de 1998, es que en la división de la herencia no se produce el devengo del IIVTNU, y ello con independencia de que la división se lleve a cabo mediante adjudicación proporcional a cada uno de los herederos, o bien, en el caso de que tratándose de un bien indivisible, se adjudique a uno de los herederos mediante compensación económica al resto.

 No obstante, hay que tener presente que, en los supuestos en que no se devengue el IIVTNU, respecto a los bienes adquiridos por actos “mortis causa”, en la posterior transmisión de los terrenos urbanos afectados, se entenderá que el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de aquellas operaciones que no originen el devengo del impuesto.

 Con respecto a las comunidades de bienes “voluntarias”, si la extinción de la misma se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se produce el devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. La división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. Por tanto, en este caso, no se produce la sujeción al IIVTNU.

 Por el contrario, si los comuneros deciden extinguir el dominio con adjudicación de los bienes a uno o varios de ellos, con exceso de adjudicación sobre su cuota de participación, compensando económicamente o de cualquier otra forma a los demás, no nos encontramos ante la división de la cosa común, sino ante una transmisión de los derechos de propiedad del resto de los comuneros al adjudicatario/s. El IIVTNU gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se adjudique a uno o varios comuneros por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad.

 Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta:

 a) En la extinción del condominio sobre los bienes urbanos adquiridos por “actos mortis causa” al ser la división de la herencia no se produce el devengo del IIVTNU.

 b) Si la extinción del condominio sobre los bienes inmuebles urbanos adquiridos por “actos inter vivos” se realiza mediante la adjudicación proporcional a cada comunero por su cuota de participación, sin que se produzcan excesos de adjudicación, no se produce la sujeción al IIVTNU.

 Al no estar sujeta la transmisión de la propiedad del terreno de naturaleza urbana que se adjudica a cada comunero, no se produce el devengo del impuesto, lo que habrá que tener en cuenta en futuras transmisiones del terreno que estén sujetos al impuesto, a los efectos del cómputo del periodo de generación del incremento de valor de los terrenos para la determinación de la base imponible, entendiéndose que dicho periodo no se ha interrumpido por causa de la adjudicación derivada de la extinción del condominio.

 c) Por el contrario, si la extinción del condominio sobre los bienes inmuebles urbanos adquiridos por “actos inter vivos” se realiza mediante la adjudicación a uno o varios de los comuneros en exceso sobre su cuota de participación, sí que se produce la sujeción al IIVTNU.

 El sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 106.1.b) del TRLRHL, al tratarse de una transmisión a título oneroso, será el comunero/s que percibe/n bienes con menor valor sobre su cuota de participación y que por tanto transmite/n su propiedad al comunero/s adjudicatario en exceso.

 Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.