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Tributos Locales: Impuesto sobre Bienes Inmuebles (informe consulta IE0762-11 de la Subdirección General de Tributos Locales de 26/12/2011)

15 FEBRERO. 2012

Tributos Locales: Impuesto sobre Bienes Inmuebles (informe consulta IE0762-11 de la Subdirección General de Tributos Locales de 26/12/2011)

Determinar el cambio de sujeto pasivo por concurrencia de distintos derechos sobre un mismo bien y análisis del concepto de derecho de propiedad, referido a la nuda propiedad o pleno dominio.

Cuestión-planteada:

En relación al Impuesto sobre Bienes Inmuebles se plantea la siguiente cuestión:

- Determinar la procedencia del cambio de sujeto pasivo en el caso de concurrencia de distintos derechos sobre un mismo bien inmueble a efectos del IBI, de usufructuarios de escasa proporción en el dominio de la finca o inmueble.

- Si el legislador cuando habla de derecho de propiedad se refiere a la nuda propiedad o pleno dominio de este derecho, es decir, si ha considerado el derecho de propiedad como facultades desmembradas a efectos de liquidar el IBI.

Contestación-completa:

En relación con el asunto mencionado, esta Subdirección General de Tributos Locales, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:

El Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) se encuentra regulado en los artículo 60 a 77 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 61 del TRLRHL regula el hecho imponible del IBI y los supuestos de no sujeción, estableciendo en sus apartados 1 y 2:

“1. Constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales:

a. De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos.

b. De un derecho real de superficie.

c. De un derecho real de usufructo.

d. Del derecho de propiedad.

2. La realización del hecho imponible que corresponda de entre los definidos en el apartado anterior por el orden en él establecido determinará la no sujeción del inmueble urbano o rústico a las restantes modalidades en el mismo previstas. En los inmuebles de características especiales se aplicará esta misma prelación, salvo cuando los derechos de concesión que puedan recaer sobre el inmueble no agoten su extensión superficial, supuesto en el que también se realizará el hecho imponible por el derecho de propiedad sobre la parte del inmueble no afectada por una concesión”.

El artículo 63 del TRLRHL regula los sujetos pasivos del impuesto, estableciendo que:

“1. Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto.

En el caso de bienes inmuebles de características especiales, cuando la condición de contribuyente recaiga en uno o en varios concesionarios, cada uno de ellos lo será por su cuota, que se determinará en razón a la parte del valor catastral que corresponda a la superficie concedida y a la construcción directamente vinculada a cada concesión. Sin perjuicio del deber de los concesionarios de formalizar las declaraciones a que se refiere el artículo 76 de esta Ley, el ente u organismo público al que se halle afectado o adscrito el inmueble o aquel a cuyo cargo se encuentre su administración y gestión, estará obligado a suministrar anualmente al Ministerio de Economía y Hacienda la información relativa a dichas concesiones en los términos y demás condiciones que se determinen por orden.

Para esa misma clase de inmuebles, cuando el propietario tenga la condición de contribuyente en razón de la superficie no afectada por las concesiones, actuará como sustituto del mismo el ente u organismo público al que se refiere el párrafo anterior, el cual no podrá repercutir en el contribuyente el importe de la deuda tributaria satisfecha.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación sin perjuicio de la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho común.

Las Administraciones Públicas y los entes u organismos a que se refiere el apartado anterior repercutirán la parte de la cuota líquida del impuesto que corresponda en quienes, no reuniendo la condición de sujetos pasivos, hagan uso mediante contraprestación de sus bienes demaniales o patrimoniales, los cuales estarán obligados a soportar la repercusión. A tal efecto la cuota repercutible se determinará en razón a la parte del valor catastral que corresponda a la superficie utilizada y a la construcción directamente vinculada a cada arrendatario o cesionario del derecho de uso”.

La enumeración de derechos que establece el artículo 61.1 del TRLRHL es cerrada, o numerus clausus, por lo que no se produce el hecho imponible cuando no recae sobre el bien inmueble uno de las cuatro situaciones jurídicas previstas en dicho artículo. No cabe extender por analogía el hecho imponible a figuras similares (artículo 14 de la Ley General Tributaria), sean otro tipo de derechos de carácter real, sean otras cesiones de bienes inmuebles, que no revistan estrictamente el carácter de los derechos previstos en este precepto legal.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 61, el TRLRHL no contempla la posibilidad de que dos derechos diferentes recaigan sobre un mismo bien inmueble. Sólo en el caso de bienes inmuebles de características especiales, es compatible el derecho de concesión administrativa con el derecho de propiedad, cuando el primero de ellos no agote toda la extensión superficial del bien.

En caso de concurrencia de los derechos enumerados en el artículo 61.1, el hecho imponible se delimita sólo con uno de ellos, excluyendo la sujeción de la titularidad de los demás derechos y por el orden de enumeración de los mismos. Así, en caso de coexistir, el hecho imponible estaría constituido, en primer lugar, por el derecho de una concesión administrativa, en segundo lugar, por el derecho real de superficie, en tercer lugar, por el derecho real de usufructo, y por último por el derecho de propiedad.

El orden excluyente no sólo se aplica en los supuestos en que también hay una prioridad temporal entre ellos, sino, asimismo cuando el titular de un derecho se encuentra, una vez constituido el derecho, con un posterior titular de otro derecho mencionado en una letra anterior.

El derecho de propiedad señalado en la letra d) del artículo 61.1 es el derecho de pleno dominio que confiere a su titular todas las facultades de uso y disposición sobre el bien inmueble. Se configura como el supuesto residual, dado que, de coexistir con alguno de los otros derechos constitutivos del hecho imponible, no quedará sujeto al impuesto.

La nuda propiedad no constituye en ningún caso elemento del hecho imponible, lo que supone que el impuesto no tiene en cuenta el valor económico de las facultades dominicales que conserva el propietario.

Efecto de esta norma es que no estarán sujetos al impuesto los titulares del derecho de propiedad, cuando exista un derecho de usufructo, aunque recaiga sólo sobre parte del inmueble objeto de gravamen y el propietario disponga de todos los derechos de dominio sobre la parte restante del bien inmueble. Ello se deriva de la combinación del concepto de bien inmueble establecida en el apartado 1 del artículo 6 del Texto Refundido de la Ley de Catastro Inmobiliario (TRCLI), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, que configura el bien inmueble como un todo indivisible, y de la imposibilidad de coexistencia de varios derechos sobre un bien inmueble como constitutivo del hecho imponible, establecida en el apartado 2 del artículo 61 del TRLRHL.

Como consecuencia de la prelación de derechos establecida en el artículo 61.2 del TRLRHL, la existencia de uno de ellos excluye como sujetos pasivos a los titulares de los derechos enumerados posteriormente, de modo que sólo puede ser sujeto pasivo el titular de uno de esos derechos: en primer lugar, el concesionario, en su defecto, el superficiario, en su defecto, el usufructuario, y en ausencia de los anteriores, el propietario, pero nunca concurrentemente, salvo la excepción prevista para los bienes inmuebles de características especiales.

Sin embargo, a efectos catastrales, todos los titulares de alguno de esos derechos son simultáneamente titulares catastrales y pueden ser inscritos como tales en el Catastro Inmobiliario (artículo 9 del TRLCI).

Por tanto, en el caso planteado, el sujeto pasivo será el titular del derecho de usufructo, aunque el derecho recaiga sobre el 1% de la superficie del bien inmueble. Todo ello, sin perjuicio de la facultad de repercutir la carga tributaria soportada sobre el resto de titulares de derechos sobre dicho inmueble, conforme las normas de derecho común.

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