La potestad sancionadora administrativa es una potestad constitucional, atribuida a la Administración y delimitada por una norma de rango legal.
Dentro del ámbito de dicha potestad sancionadora administrativa se encuentra la potestad sancionadora en materia tributaria, la cual se ejerce de acuerdo con el principio de reserva de ley, requiriendo por tanto, que una norma con rango de ley confiera dicha potestad.
En este sentido, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), regula la potestad sancionadora en materia tributaria de forma autónoma y separada de la deuda tributaria, tanto en lo concerniente a los aspectos materiales de tipificación de infracciones y sanciones como a los procedimentales. Dicha regulación se contiene en el Título IV “La potestad sancionadora” estableciendo el Capítulo III del mismo la clasificación de las infracciones y sanciones tributarias.
Así, y centrándonos ya en la infracción propia objeto del presente estudio, el apartado 1 del artículo 192 de la LGT establece que:
“Constituye infracción tributaria incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios, incluidos los relacionados con las obligaciones aduaneras, para que la Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 de esta ley.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía de la liquidación cuando no se hubiera presentado declaración, o la diferencia entre la cuantía que resulte de la adecuada liquidación del tributo y la que hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados.”
La norma no aclara qué declaraciones y documentos son necesarios para que la Administración pueda practicar la liquidación, pero parece desprenderse de la misma, que serán aquellos que resulten necesarios para que la Administración Tributaria pueda practicar una correcta liquidación.
La diferencia de esta infracción con los tipos infractores señalados en los art.198.1 y 199.1 de la LGT (Artículo 198.1: Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico y artículo 199.1:
Infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico) y con la infracción regulada en el artículo 191 de la LGT (Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación) es que en relación con los tributos que requieren de liquidación administrativa, el artículo 192.1.1º de la LGT exige dos requisitos, que se trate de:
a) Tributos que no se exijan por el procedimiento de autoliquidación (diferencia con la infracción regulada en el artículo 191 de la LGT).
b) Y que el incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos, produzca un perjuicio económico para la Hacienda Pública (diferencia con las infracciones reguladas en los artículos 198.1 y 199.1).
Los tributos periódicos locales, definidos como aquellos cuyo hecho imponible tiende a prolongarse en el tiempo (a diferencia de los tributos instantáneos, cuyo hecho imponible nace en un determinado momento pero sin llegar a prolongarse a lo largo del tiempo) entre los que se encuentran, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, así como en su caso, determinadas tasas, se caracterizan porque su gestión se va a realizar a través de los correspondientes padrones, matrículas o registros, en los cuales se van a recoger las distintas declaraciones de alta, variación y baja.
Así, en lo que se refiere al IBI, el artículo 13 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (TRLCI), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, regula el procedimiento de incorporación mediante declaraciones, disponiendo el apartado 1 lo siguiente:
“Son declaraciones los documentos por los que se manifiesta o reconoce ante el Catastro Inmobiliario que se han producido las circunstancias determinantes de un alta, baja o modificación de la descripción catastral de los inmuebles. Las declaraciones se realizarán en la forma, plazos, modelos y condiciones que se determinen por el Ministerio de Hacienda.”
En este sentido, el artículo 28 del Real Decreto 417/2006, de 7 de abril, por el que se desarrolla el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Las declaraciones a que se refiere el artículo 13 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario podrán presentarse en los siguientes lugares:
a. Las Gerencias, Subgerencias o Unidades locales del Catastro o las Delegaciones de Economía y Hacienda en que se integran.
b. Los demás órganos y oficinas que se relacionan en el artículo 38.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
c. El ayuntamiento en cuyo término municipal se ubique el bien inmueble a que se refiere la declaración o la entidad pública gestora del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, quienes las remitirán con la documentación complementaria, a las Gerencias o Subgerencias del Catastro competentes.
2. El plazo de presentación de las declaraciones catastrales será de dos meses contados desde el día siguiente al del hecho, acto o negocio objeto de la declaración, a cuyo efecto se atenderá a la fecha de terminación de las obras, a la del otorgamiento de la autorización administrativa de la modificación de uso o destino y a la fecha de la escritura pública o, en su caso, documento en que se formalice la modificación de que se trate.
3. Mediante orden dictada por el Ministro de Economía y Hacienda se determinará la forma, modelos, medios y demás condiciones en que deban presentarse las declaraciones catastrales, así como los requisitos para que los modelos de declaración de los tributos municipales puedan ser utilizados como medio de presentación de aquéllas.”
Por su parte, y en relación con el IAE, los artículos 5 a 7 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto, regulan respectivamente las declaraciones de alta, variación y baja que han de presentar los sujetos pasivos del Impuesto, estableciendo los siguientes plazos en que deben presentarse las correspondientes declaraciones:
a) Declaración de alta: un mes, desde el inicio de la actividad (art 5.3 RD 243/1995).
b) Declaración de variación: un mes, a contar desde la fecha en la que se produjo la circunstancia que motivó la declaración (art 6.4 RD 243/1995).
c) Declaración de baja: un mes, a contar desde la fecha en la que se produjo el cese (art 7.2 RD 243/1995).
Por tanto, la falta de presentación de las citadas declaraciones podría originar el nacimiento de la infracción regulada en el artículo 192 de la LGT.
No obstante hay que precisar, que la obligatoriedad de presentar las declaraciones necesarias para efectuar la liquidación del tributo puede recaer además de en el sujeto pasivo en terceras personas, así, mientras el artículo 76 del TRLRHL establece la obligatoriedad de los sujetos pasivos de formalizar las declaraciones conducentes a la inscripción en el Catastro Inmobiliario de todas aquellas alteraciones concernientes a bienes inmuebles susceptibles de inscripción catastral que tengan trascendencia a efectos del IBI, el párrafo primero del artículo 36 del TRLCI, relativo al deber de colaboración dispone que:
“Los notarios y registradores de la propiedad remitirán telemáticamente al Catastro, dentro de los 20 primeros días de cada mes, información relativa a los documentos por ellos autorizados o que hayan generado una inscripción registral en el mes anterior, en los que consten hechos, actos o negocios susceptibles de inscripción en el Catastro Inmobiliario. En dicha información se consignará de forma separada la identidad de las personas que hayan incumplido la obligación de aportar la referencia catastral establecida en el artículo 40. Asimismo, remitirán la documentación complementaria incorporada en la escritura pública que sea de utilidad para el Catastro.”
En cualquier caso, estas obligaciones de terceras personas relativas a la colaboración en materia de suministro de información no exoneran del cumplimiento por parte de los sujetos pasivos de sus propias obligaciones.
Una vez acotado el ámbito de actuación de la infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones, es necesario abordar el estudio de la figura de la prescripción.
El artículo 189 de la LGT que regula la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias, establece en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:
“1. La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.
2. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.”
Y es aquí donde se plantea la problemática derivada de la conjunción del artículo 192 de la LGT con los tributos periódicos, y en concreto con los tributos periódicos locales. Dicha problemática no se plantea en relación con los tributos instantáneos locales, como podría ser el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, ya que el hecho imponible de este impuesto no es recurrente, sino que se agota en el tiempo, de tal forma, que el plazo de prescripción establecido en el párrafo anterior comenzará a contarse a partir del día siguiente a aquel en que finalice el plazo regulado en el artículo 110.2 del TRLRHL para presentar la correspondiente declaración. Una vez transcurrido el citado plazo habrá prescrito el derecho de la Administración para imponer la correspondiente sanción tributaria.
Sin embargo, en relación a los tributos periódicos locales cuya gestión se efectúa a través de declaraciones, se plantea la duda del momento en que se entiende que ha prescrito la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias.
En relación a esta cuestión existen diversos pronunciamientos jurisprudenciales. Así la sentencia de 18 de diciembre de 2008 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en el fundamento de derecho segundo señala lo siguiente:
“(…)
Estamos, pues, tanto por la indebida declaración de los elementos tributarios por la actividad de elaboración y envasado de aceitunas de mesa, como por la falta de inclusión en el epígrafe 411.3 por la actividad de envasado de aceite de oliva, en presencia de una falta o infracción permanente, cuyo agotamiento no se produce en el año 1992, o, en fecha imprecisa, según se alega por la recurrente, sino ante una falta que prolonga en el tiempo sus efectos hasta que deja de cometerse, y, por tanto, que se consuma y despliega sus efectos durante la vigencia de la Ley que le fue aplicada, sin que haga falta insistir en lo que, sobre el particular, expresa la doctrina y jurisprudencia (por todas, STS de 24 de diciembre de 1990 ), a saber, que en tales casos, el cómputo del día inicial del plazo de prescripción deba necesariamente referirse al acto de terminación de la infracción, con el que ésta se consuma.
Por otro lado, ya se decía en el acuerdo de imposición de la sanción de 14 de marzo del 2002, que el pago de la cuota correspondiente al referido epígrafe 612.5 de la Sección Iª, antes expresado, “faculta exclusivamente para el ejercicio de la actividad descrita en su literal, debiendo tributar la actividad de envasado de aceite en el epígrafe 411.3 de la Sección Primera”, de conformidad con lo establecido en la regla 4ª de la Instrucción, la que preceptúa esa exclusividad, que se transcribe, y, del mismo modo, que los criterios establecidos en la regla 14a de la Instrucción “no dejan lugar a ninguna interpretación razonable por la que el obligado tributario dejara de declarar los elementos tributarios realmente afectados a la actividad”; por eso se calificó la infracción como consistente en la presentación de altas incorrectas en el Impuesto sobre Actividades Económicas, lo que ha impedido a la Administración practicar las correspondientes liquidaciones del tributo, tipificada en el art. 79.b) de la Ley General Tributaria , (…).”
De acuerdo con la citada sentencia, la responsabilidad derivada de la falta de presentación de las declaraciones a las que nos estamos refiriendo en el presente estudio no se agota por el transcurso del plazo establecido en el artículo 189 de la LGT, sino que perdura en el tiempo mientras existan la obligaciones tributarias que se derivan de la presentación de dichas declaraciones.
A diferencia de la sentencia transcrita, la sentencia de 28 de febrero de 2001 del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, dispuso en el fundamento de derecho cuarto que:
“Distinta ha de ser la suerte del motivo de apelación referente al pronunciamiento de la sentencia objeto del mismo en lo relativo a la sanción impuesta a la hoy apelante. Alegada la prescripción de la misma, tal objeción ha de ser analizada con carácter preferente, pues sólo en el supuesto de que perviviese el derecho de la Administración a sancionar, resultaría procedente analizar la culpabilidad, también cuestionada y, en su caso, la legalidad o no de los criterios de graduación conforme a los que se ha impuesto la sanción combatida.
Al respecto, debe señalarse que es una cuestión pacífica la de que se ha sancionado a la recurrente por una infracción tributaria simple del artículo 78.1. a) de la Ley General Tributaria, “presentación de declaración falsa, incompleta o inexacta”, en este caso de la presentación de la declaración de alta en el impuesto que nos ocupa, hecho ocurrido el 13 de diciembre de 1991, por lo que al tiempo de iniciarse las actuaciones inspectoras, en agosto de 1998, había transcurrido con exceso el plazo de cinco años previsto en el artículo 64.c) de la Ley General Tributaria, computado conforme al artículo 65 de la misma ( cuatro años, por aplicación retroactiva, como norma más favorable, de la nueva redacción dada al primero de dichos preceptos por la Ley 1 /1998, de 26 de febrero, en relación con su Disposición Final Séptima),sin que pueda compartirse en este punto el criterio del juez a quo de considerar una “declaración presunta anual” por tratarse de devengos periódicos, puesto que la infracción, en los términos antes referidos, se comete en el momento mismo de la presentación de la declaración, al margen de los efectos que periódicamente produzca, habiendo tenido la Administración Tributaria un plazo de tiempo más que razonable para detectar la referida irregularidad y cercenar las consecuencias perjudiciales para el Erario Público que de ello se derivaban.”
Hay que precisar antes de continuar, que si bien ambas sentencias transcritas se refieren a la anterior Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria) sus conclusiones son plenamente trasladables al momento actual.
Admitida por tanto la discusión jurisprudencial y la problemática que esta cuestión plantea, el presente estudio tiene por objeto llegar a una única solución a través del análisis de la legislación aplicable.
El plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias derivadas de la falta de presentación o incorrecta presentación de la declaración necesaria para que la Administración Tributaria dicte la correspondiente liquidación, tal y como ha quedado establecido, es de cuatro años, y este plazo empezará a contarse a partir del día siguiente a la finalización del plazo de presentación de la correspondiente declaración.
De lo que se concluye que, no es posible sancionar la conducta derivada de la falta de presentación de la declaración de los tributos a los cuales se refiere el presente informe, una vez transcurridos cuatro años desde que finalizó el plazo para presentar la preceptiva declaración.
A esta misma conclusión se ha de llegar si analizamos lo dispuesto en la disposición adicional 8 del Real Decreto 417/2006, de 7 de abril, que dispone que:
“El órgano instructor del procedimiento sancionador incoado por la Administración catastral o por la entidad gestora del Impuesto sobre Bienes Inmuebles resolverá el archivo del expediente así como la inexigibilidad de responsabilidad y la no imposición de sanción por infracción, respectivamente, del artículo 70.a) del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario o del artículo 192 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando, existiendo identidad de sujeto y hecho, se hubiera impuesto anteriormente la correspondiente sanción por la otra Administración, conforme a sus competencias, o constara que se estuviera tramitando por aquélla un expediente sancionador a dicho efecto.”
El artículo 70.a) del TRLCI regula la siguiente infracción:
“La falta de presentación de las declaraciones, no efectuarlas en plazo y la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas. Si fueran varios los obligados a presentar una declaración, cumplida la obligación por uno de ellos, se entenderá cumplida por todos.”
Por tanto y al objeto de dar cumplimiento al principio non bis in ídem, se está afirmando que ambas infracciones comparten el mismo fundamento, debiendo en consecuencia, compartir las mismas reglas para el cómputo de inicio de la prescripción del derecho de la Administración para la imposición de la sanción tributaria que de aquellas se derivan, que no puede ser otro que el día siguiente a la finalización del plazo para la presentación de la declaración, que es el día en que se comete la infracción.
Por último señalar, que el hecho de que haya prescrito el derecho de la Administración para imponer sanciones tributarias no significa que haya prescrito el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
La regulación de la prescripción como modalidad de extinción de la obligación tributaria se encuentra recogida en los artículos 66 a 70 de la LGT.
Así, el artículo 66 de la LGT dedicado a la regulación de los plazos de prescripción establece en la letra a) que prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
En cuanto al comienzo del cómputo del plazo de prescripción a que se refiere el párrafo anterior, el artículo 67.1 de la LGT establece que el plazo de prescripción comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
Por tanto, habrá que distinguir dos supuestos:
1) Aquel que corresponde al período impositivo en el que se produce el inicio de la actividad.
2) Los sucesivos periodos impositivos.
Así, en el segundo supuesto, no existe plazo para presentar la declaración o autoliquidación, ya que en estos casos el tributo no se gestiona a partir de la correspondiente declaración o autoliquidación, sino que se gestiona a partir de la información contenida en la matrícula, registro o padrón del impuesto. La notificación de las liquidaciones puede practicarse colectivamente, tal y como establece el artículo 102.3 de la LGT: “En los tributos de cobro periódico por recibo, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan.”
En este último caso, el comienzo del cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación se sitúa en el momento del devengo de dicho tributo, el cual en estos supuestos concretos, se establece en el 1 de enero de cada año.
Alberto San Martín Rodríguez. Coordinador de Área Tributaria de la Subdirección General de Tributos Locales.
Dirección General de Tributos.
