La suspensión del acto impugnado en las vías económico-administrativa y jurisdiccional

La suspensión del acto impugnado en las vías económico-administrativa y jurisdiccional

Se analiza en el presente estudio la última doctrina jurisprudencial recaída sobre la suspensión del acto administrativo impugnado tanto en sede económico–administrativa como jurisdiccional, con mención de las más importantes Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central, como de las Sentencias de los Tribunales de Justicia; asimismo se examina la última normativa recaída sobre el particular contenida en la Ley 7/2012, de 29 de Octubre.

La suspensión con aportación de aval bancario, que era el supuesto general del que se partía en la regulación de las garantías cautelares, está dando paso a la suspensión con ofrecimiento de otras garantías, y en especial de la inmobiliaria, así como a la suspensión con dispensa de garantías por imposibilidad de presentarlas, dando ello lugar a numerosas precisiones de la Jurisprudencia de las que se hace eco el autor.

I. Introducción

La suspensión del acto administrativo en las vías económico–administrativa y jurisdiccional sigue ofreciendo nuevos matices a impulso de las cuestiones que los contribuyentes plantean ante los Tribunales de Justicia y de las respuestas que éstos nos ofrecen; si a ello se añade las modificaciones que la normativa ha sufrido sobre el particular, que se extiende a la suspensión en el ámbito de la Jurisdicción Penal por delitos contra la Hacienda Pública, se concluirá que existen motivos suficientes para que nos ocupemos de esta interesante materia que en los momentos previos a su redacción ha recibido el impacto de la crisis económica, con su secuela en la incidencia en el concurso de acreedores y con efecto directo en los derechos de la Hacienda Pública.

Lo que en apretada síntesis se ha expuesto será desarrollado a partir de ahora conforme a la sistemática que a continuación expongo.

II. Suspensión en la vía económico-administrativa

Nos ocupamos del supuesto general de la suspensión automática, y de los supuestos especiales de suspensión, tanto por lo que atañe a las garantías, como a la normativa específica por la que se rige.

II.1. Suspensión automática con garantías personales

Como es sabido, la misma se rige por lo dispuesto en el art. 233, apartados 1 y 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desarrollado por el art. 42 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. De las diversas cuestiones que proceden ser citadas, mencionamos las siguientes:

— En primer lugar, que la suspensión del acto impugnado en la vía económico–administrativa, tiene su propia regulación, sin que proceda invocar lo dispuesto en el art. 111 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, por lo que no es de apreciar que la solicitud de suspensión del acto impugnado pueda concluir con su obtención por silencio administrativo positivo, pues como expuso la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sala de Burgos, de 17 de febrero de 2012:

«Consecuentemente, encontrándonos ante una solicitud de suspensión de ejecución de un acto recurrido en vía económico-administrativa, no resulta aplicable el art. 111 de la Ley 30/92, ni siquiera de forma subsidiaria, debiendo aplicarse en exclusividad lo dispuesto en la Ley General Tributaria y sus disposiciones de desarrollo, con independencia de que la remisión a los arts. 153 y 171, que regulaban los procedimientos especiales de revisión recogidos en la Ley General Tributaria de 1963, deba entenderse referida a los arts. 216 y 249, que regulan los procedimientos especiales de revisión de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

A mayor abundamiento, de la Ley General Tributaria no se desprende ningún tipo de remisión al art. 111 de la Ley 30/1992, ni ningún tipo de silencio positivo expreso a la falta de resolución de la petición de suspensión vinculada a la reclamación económico-administrativa, por lo que resulta claro que el precepto invocado por la recurrente no resulta aplicable.

Este criterio es mantenido por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de diciembre de 1998, por la STSJ de Murcia de 14 de diciembre de 2001 (recurso 876/2001) y por la STSJ de Cantabria de 14 de marzo de 2007, que señala que la redacción actual de la Disposición Adicional Quinta de la  Ley 30/1992 excluye cualquier duda al respecto, recordando dicho Tribunal, la Jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo sobre esta cuestión en Sentencia de 4 de diciembre de 1998, que aquí se da por reproducida.

En definitiva, existiendo una regulación específica completa sobre esta materia, no resulta aplicable el art. 111.3 de la Ley 30/1992, por lo que tal motivo impugnatorio no puede prosperar».

— En segundo lugar, que la  Ley 7/2012, de 29 de octubre, ha introducido una ligera modificación en la redacción del artículo 233, apartado primero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que a partir de su vigencia es del siguiente tenor:

«La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían, en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se establezcan reglamentariamente».

— En tercer lugar, entiendo, que aun cuando nada se precisa al respecto, el planteamiento de un incidente de ejecución mantiene los efectos de la suspensión previamente obtenida, si bien no estaría de más un pronunciamiento normativo expreso sobre el particular, atendiendo al actual impulso que se está dando al procedimiento recaudatorio.

— En cuarto lugar, que la problemática que se analiza también ocupa al Derecho de la Unión Europea, y así el Tribunal de Luxemburgo, en Sentencia de 23 de enero de 2014, ha expuesto:

«Por último, por lo que respecta a la obligación de constituir garantías bancarias, el Tribunal de Justicia ha declarado que un Estado miembro puede tener en cuenta el riesgo de que no se recauden los tributos en su normativa nacional aplicable al pago diferido de las deudas tributarias (véase, en este sentido, la Sentencia National Grid Indus, antes citada, apartado 74).

Sin embargo, tales garantías producen por sí solas un efecto restrictivo en la medida en que privan al contribuyente del disfrute del patrimonio objeto de la garantía (Sentencias de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Rec. p.I-2409, apartado 47, y N, antes citada, apartado 36).

Por tanto, tal exigencia no puede exigirse por principio, sin una evaluación previa del riesgo de que no se recaude el impuesto».

— Por último y en relación con lo anterior, es de mencionar la colisión de normas que puede producirse cuando la Administración Tributaria adopte medidas cautelares, en los términos contemplados en el art. 81 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, concretamente en el supuesto mencionado en el apartado cuarto de dicho precepto, que permite que las citadas medidas se adopten: «cuando la deuda tributaria no se encuentre liquidada, pero se haya comunicado la propuesta de liquidación en un procedimiento de comprobación o inspección», si bien es cierto que como indica el precepto «las medidas cautelares deberán ser levantadas si el obligado tributario presenta aval solidario de Entidad de Crédito o Sociedad de garantía recíproca o certificado de Seguro de Caución que garantice el cobro de la cuantía de la medida cautelar ».

Como bien se observa, las medidas cautelares, especialmente las que conducen al embargo preventivo de bienes o derechos o a la retención de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administración Tributaria, sólo pueden enervarse mediante la presentación de garantías personales; pero a mi entender, no se puede proceder de modo distinto a lo que acontece con motivo de la suspensión del acto impugnado en que pueden aparecer las garantías reales o supuestos de suspensión sin garantía, siempre que se haya notificado el acto de liquidación y se haya iniciado la vía de impugnación; también aquí el impulso que actualmente se da al procedimiento de recaudación, puede producir y de hecho está produciendo, consecuencias escasamente alineadas con una Administración Pública que debe actuar en un Estado de Derecho.

II.2. Suspensión con garantías distintas de las personales

Este es el supuesto contemplado en el art. 233, apartado tercero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, con su desarrollo en los artículos 44 y 45 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que contempla la suspensión del acto impugnado, cuando el interesado no pueda aportar las garantías personales, y en especial aval o fianza de carácter solidario de Entidad de Crédito, de Sociedad de garantía recíproca o certificado de Seguro de Caución; es entonces cuando se admiten «otras garantías que se estimen suficientes», y en particular, la hipoteca inmobiliaria constituida con carácter unilateral a favor de la Hacienda Pública.

A diferencia de lo que ocurría en la normativa anterior, en la actual sólo se precisa la concurrencia de un presupuesto fáctico que es «no poder aportar» garantías personales, lo cual es muy común en el período temporal en que estamos, al estar restringidas las líneas de crédito bancarias.

Según el art. 141 de la Ley Hipotecaria:

«En las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral del dueño de la finca hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieron se hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de la constitución de la misma. Si no constare la aceptación después de transcurridos dos meses, a contar desde el requerimiento que a dicho efecto se haya realizado, podrá cancelarse la hipoteca a petición del dueño de la finca, sin necesidad del consentimiento de la persona a cuyo favor se constituyó».

— Problemática tributaria. La constitución de hipoteca unilateral a favor de la Hacienda Pública, encarece los gastos a cargo del recurrente, o por lo menos puede encarecerlos, dada la opinión variable de la Administración Tributaria sobre la incidencia de la misma en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La doctrina de la Dirección General de Tributos ha dado lugar a diversas interpretaciones según que el otorgante sea o no sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y en todo caso, cuestionando que el sujeto pasivo sea la Administración Tributaria, pues en ese caso se estaría ante un acto exento, dado el tenor de lo dispuesto en el art. 45.1.A. a) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre por el que se aprobó el Texto Refundido del Impuesto; en el primero de los casos se exigiría la cuota gradual del gravamen documental, y en el segundo supuesto el gravamen sobre transmisiones onerosas; así lo entendió la citada Dirección General en Contestación a Consulta de 26 de octubre de 2010.

 Por contra la Contestación a Consulta de 12 de abril de 2012, expuso:

«La hipoteca constituida por la entidad consultante a favor de la Administración Pública no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido de/ITP y AJD, debiendo tributar por la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del citado cuerpo legal.

El sujeto pasivo del impuesto es la Administración Tributaria en aplicación del artículo 29, como adquirente del derecho de garantía constituido a su favor, quien sin embargo quedará exenta del pago del impuesto en virtud de la exención subjetiva establecida en el artículo 45.I.A) del Texto Refundido.

Existe un sujeto beneficiado en la constitución de una hipoteca unilateral en garantía de un aplazamiento o fraccionamiento, aunque no haya sido aceptado, y es la Administración del Estado y en consecuencia le resulta aplicable la exención prevista en el artículo 45.I.A. a del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no procediendo la tributación de esta operación por AJD».

Pero de este parecer se discrepa en la Contestación a Consulta de 21 de junio de 2012 en la que se manifestó:

«La hipoteca constituida por la entidad consultante a favor de la Tesorería General de la Seguridad Social no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, debiendo tributar por la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del citado cuerpo legal.

— Tratándose de una hipoteca unilateral del art. 141 de la Ley Hipotecaria, pendiente de aceptación en el momento de su inscripción no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho, por lo que es necesario acudir, según la regla alternativa del art. 29, a la persona que haya instado la expedición de los documentos, que será el deudor hipotecario.

— La posterior aceptación de la hipoteca unilateral carece de contenido económico por lo que no reúne los requisitos exigidos para tributar por el art. 31.2. Lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia garantía, no siendo el acto de aceptación de la hipoteca unilateral un acto nuevo, independiente y autónomo de su constitución, sino accesorio o complementario de ésta. Entender lo contrario supondría una doble imposición de un único objeto valuable, contrario a la finalidad de la Ley».

— El parecer de los Tribunales. La discrepancia en favor de quién es el sujeto pasivo del impuesto en la constitución de hipoteca unilateral a favor de la Hacienda Pública, también ha llegado a los Tribunales de Justicia, obteniéndose respuestas discrepantes; y así la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 4 de julio de 2011 expuso:

«El hecho imponible del impuesto de AJD consistió en el otorgamiento el 26 de diciembre de 2005 de una escritura de constitución de garantía hipotecaria por parte de "W.W. Marpetrol, S.A.". La otorgante constituía hipoteca sobre dos inmuebles de su propiedad para garantizar a la AEAT la deuda de una tercera sociedad.

Pues bien, el art. 29 antes citado establece que, "Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan".»

Es indudable que mediante la escritura mencionada se constituyó un derecho de garantía a favor de la Administración, quien a causa de ello adquirió la cualidad de acreedora hipotecaria. Para la Sala resulta incuestionable que es la titular de la garantía quien goza de la condición de sujeto pasivo. Tal es el criterio que, invariablemente, viene aplicando la misma Administración de la Comunidad de Madrid cuando no es la beneficiada de la constitución de la hipoteca, y no hay motivo de peso que justifique alterarlo. La persona que resulte medianamente favorecida con la formalización de la hipoteca, por obtener en última instancia cualquier ventaja como el aplazamiento del pago de la deuda garantizada, o por otra causa, no son sujetos pasivos del impuesto. Esta condición la ostenta quien, como claramente señala el art. 29, adquiere el derecho documentado en la escritura notarial y figura en ella como tal adquirente.

La discrepancia parece zanjada, entiendo que de forma definitiva, por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de diciembre de 2013, dictada en recurso de alzada para la unificación de criterio, y en consecuencia vinculante para los Tribunales Económico–Administrativos y para el resto de la Administración, según dispone el art. 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, a cuyo tenor:

«Todo ello demuestra que el beneficiado en la constitución de hipoteca unilateral en garantía de un aplazamiento o fraccionamiento, aunque no haya sido aceptado, o de una suspensión, es la Administración del Estado y en consecuencia le resulta aplicable la exención prevista en el artículo 45.1.A.a del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Llegando a la misma conclusión que este Tribunal Central, pueden citarse las siguientes sentencias de Tribunales Superiores de Justicia: TSJ de Andalucía, Sede Granada, Sentencia de 27 de febrero de 2012, rec. n^o. 1542/2005; TSJ de Asturias, entre otras muchas, Sentencia de 14 de mayo de 2012, rec. n^o. 1000/2001, Sentencia de 30 de octubre de 2012, rec. n^o. 1490/2010 y Sentencia de 28 de febrero de 2013, rec. n^o. 8/2012; TSJ de Madrid, Sentencia de 4 de julio de 2011, rec. n^o. 577/09; y TSJ de Galicia, Sentencia de 15 de mayo de 2013, rec. n^o. 15554/2012.

Por lo que se refiere a los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, cabe destacar en el mismo sentido, entre otras mucha, las Resoluciones del TEAR de Castilla y León, RG 24/01333/2011; TEAR de Murcia, RF 30/03477/2009; TEAR de Valencia, RG 12/02477/2010; TEAR de Madrid, RG 28/13558/2012 y TEAR de Rioja, RG 26/819/2011».

II.3. Suspensión sin necesidad de aportar garantía

Este es el supuesto contemplado en el apartado quinto del art. 233 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, según el cual:

«Se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía, cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho».

La expresión subrayada coincide con la empleada en los artículos 216.d) y 220 de la propia Ley General Tributaria, que regula la rectificación de errores, como un procedimiento especial de revisión.

II.4. Suspensión con dispensa total o parcial de garantías

A ello se refiere el apartado cuarto del art. 233 de la vigente Ley General Tributaria, en el que se indica que:

«El Tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación».

Los artículos 46 y 47 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, desarrollan el procedimiento a seguir, teniendo en cuenta que tanto en este supuesto, como en el mencionado en el apartado anterior, la decisión sobre la suspensión corresponde al Tribunal Económico Administrativo que sea competente para conocer de la impugnación.

— Significado de la expresión. A la misma se refiere la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de diciembre de 2010 que se pronuncia en los siguientes términos:

«Prescindiendo del análisis histórico y orígenes de la expresión "perjuicios de difícil o imposible reparación" es evidente que este texto implica una consideración y examen del estado patrimonial del solicitante de la suspensión, si el acto recurrido se ejecuta. Pero no menos evidente es que la concurrencia de los "perjuicios de imposible o difícil reparación" exige el examen y ponderación de los intereses públicos afectados por la suspensión pretendida. Cuando el contraste de esta ponderación de perjuicios no es claramente favorable al administrado la denegación de la suspensión se impone.

Esto es lo que sucede en el caso analizado y lo que explica los pronunciamientos aparentemente contradictorios de la sentencia de la Audiencia Nacional.

Si por un lado parece patente la imposibilidad de la prestación de la garantía por parte de la entidad solicitante, no es menos evidente que la deuda tributaria que se pretende asegurar resultará insalvable a la vista del estado patrimonial en que la recurrente se encuentra. Resulta obvio, pues, que la ponderación de los intereses en conflicto obliga a denegar la suspensión, lo que comporta la desestimación del motivo (no se puede desconocer que la deuda tributaria corre el riesgo, a la vista de esa situación patrimonial del obligado, de la falta de afianzamiento y de la inexistencia de otras garantías, de que no pueda ser hecha efectiva).

A mayor abundamiento, y como insinúa el Abogado del Estado, la "imposibilidad de prestación de garantías" no puede asimilarse, como pretende la recurrente a los "perjuicios de imposible o difícil reparación". Se trata de conceptos que no son identificables y que además operan en ámbitos fácticos diferentes».

— La admisión a trámite. El art. 46, apartado cuarto, del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, concluye en los siguientes términos:

«El acuerdo de inadmisión a trámite no podrá recurrirse en vía administrativa».

Ello abre la vía jurisdiccional ante la que hay que plantear de modo exclusivo la improcedencia de la no admisión a trámite, pero sin que pueda pretenderse de las Salas de lo Contencioso-Administrativo el otorgamiento de la suspensión con dispensa total o parcial de garantías, pues ello compete a los Tribunales Económico–Administrativos, como con anterioridad se expuso.

La estimación de la impugnación, en los términos expuestos en el apartado anterior, está en función de lo que quedó reflejado en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso–Administrativo de la Audiencia Nacional de 6 de octubre de 2011 en la que se expuso:

«La actora en esencia alega la existencia de dichos perjuicios de difícil o imposible reparación, sobre la base de la documental aportada en la vía económico–administrativa consistente, básicamente, en la certificación de dos entidades financieras: Caja de Ahorros del Mediterráneo y Banco de Santander Central Hispano, de lo que se deduce la negativa a avalar la deuda tributaria contraída, así como balance y cuenta de resultados de los años 2004 y siguientes, e informe de auditoría, del que se deduce "que la sociedad carece de patrimonio o activos que supongan un valor de liquidación que pueden cubrir todo o gran parte de la deuda de la cuota principal por los actos de inspección" sin que deba darse mayor relevancia al certificado del representante de la empresa sobre carencia de bienes de la misma, dado su menor valor probatorio por el interés de aquél en la certificación expedida.

Entiende la Sala, sin embargo, que la valoración de dichos documentos que efectúa el TEAC podría ser adecuada para recordar, tras la oportuna tramitación, no acceder a la suspensión solicitada, pero no para no admitir a trámite dicha solicitud, puesto que, como hemos dicho, la interesada aportó con su escrito de solicitud documentos de los que se deduce, como mínimo, la existencia de indicios de los perjuicios de difícil o imposible reparación que podrán derivarse de la ejecución de la liquidación, indicios que, con arreglo a lo dispuesto en el art. 46.4 RD 520/2005, debieron determinar la admisión a trámite de la solicitud, sin perjuicio de la resolución que después se adoptase respecto de la procedencia o improcedencia de acceder a la suspensión solicitada. Por ello el TEAC, al inadmitir a trámite la solicitud de suspensión en tales condiciones, ha hecho una incorrecta aplicación de lo dispuesto en el art. 46.4 del Reglamento, que, como ya se ha dicho, dispone que se inadmitirá la solicitud cuando no pueda deducirse de la documentación incorporada al expediente la existencia de indicios de los perjuicios de difícil o imposible reparación o la existencia de error aritmético, material o de hecho».

Como bien se observa, la prueba ofrecida por el recurrente y admitida por la Sala se dirige a la demostración de la imposibilidad de obtener aval bancario y de la insuficiencia patrimonial del recurrente, en base a lo que se desprende de la Cuenta de Resultados y del Informe de Auditoría; de esta forma se colman las exigencias de la expresión «perjuicios de imposible o difícil reparación».

— El «fumus boni iuris». En otras ocasiones se concede la suspensión de la que en este apartado nos estamos ocupando, no atendiendo a la situación patrimonial del recurrente, sino a la existencia de precedentes, que debidamente invocados auguran un pronunciamiento estimatorio sobre la cuestión de fondo; y así en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 3 de diciembre de 2010, se expuso:

«Aplicando el criterio ya acordado de forma reiterada por la Sala, los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica hacen obligada, también en este caso, la estimación del presente recurso jurisdiccional, en el sentido de anular la resolución impugnada, ordenando la admisión a trámite de la protección cautelar que debe ser otorgada a quien, como la actora, exhibe en su pretensión de fondo una apariencia de buen derecho que puede advertirse "prima facie" a la vista de la jurisprudencia citada, todo ello, sin perjuicio de que con posterioridad, el TEAR tras el análisis de todas las circunstancias concurrentes, acuerde el otorgamiento o denegación de la suspensión solicitada».

El Tribunal Supremo en Sentencia de 7 de mayo de 2013, tiene recordado que:

«Téngase en cuenta que el examen de tales cuestiones no puede ser realizado en la pieza de medidas cautelares, atendidos los límites del enjuiciamiento cautelar en el que, como es natural, se tiene un conocimiento limitado sobre el fondo del recurso. Por ello nuestra jurisprudencia respecto del "fumus boni iuris", ha limitado su aplicación —además de la tradicional prudencia que ha de presidir su uso en todo caso— a supuestos muy concretos, como los actos dictados en cumplimiento o ejecución de una disposición general declarada nula, cuando una sentencia anula el acto en una instancia anterior aunque no sea firme, y, en fin, los casos de existencia de un criterio reiterado de la jurisprudencia que la Administración se resiste a aplicar. Supuestos que, como se deduce de lo expuesto, no guardan relación con el caso examinado».

— Exigencia generalizada de los requisitos. Por último hacemos alusión a lo expuesto por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de diciembre de 2011 en la que una Corporación Local impugna en vía administrativa una liquidación practicada por un Organismo Público Estatal; según la citada Resolución:

«De conformidad con los preceptos transcritos, para obtener la suspensión de la ejecución de un acto impugnado en vía económicoadministrativa es necesario acreditar que dicha ejecución pueda causar perjuicios de difícil o imposible reparación, o que el mismo incurre en error material, de hecho o aritmético, todo ello sin perjuicio de que a la Entidad reclamante, en virtud de lo dispuesto en el artículo 173.2 del Texto articulado de la Ley de Haciendas Locales, no se le puedan exigir fianza o garantía alguna.

En el presente caso, la reclamante se limita a solicitar la suspensión del acto sin efectuar alegación alguna sobre los perjuicios de imposible o difícil reparación que de la ejecución del acto impugnado pudieran derivarse, siendo además este un defecto u omisión no subsanable de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, manifestada en sus Sentencias de 19 de mayo de 2011 (rec. 1673/2007) y 18 de julio de 2011 (rec. 2790/2009) y dado que no se ha incurrido en error material, de hecho o aritmético no es posible proceder a la suspensión, ya que no hay motivo para sustentarla».

II.5. Suspensión de sanciones tributarias

Rige en esta materia el art. 212, apartado tercero, de la Ley General Tributaria, redactado conforme a lo dispuesto en la  Ley 7/2012, de 29 de octubre, a cuyo tenor:

«La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos:

a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.

b) No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo.

Lo dispuesto en los párrafos a) y b) de este apartado se aplicará a los efectos de suspender las sanciones tributarias objeto de derivación de responsabilidad, tanto en el caso de que la sanción fuese recurrida por el sujeto infractor, como cuando en ejercicio de lo dispuesto en el artículo 174.5 de esta Ley dicha sanción sea recurrida por el responsable.

En ningún caso será objeto de suspensión automática por este precepto la deuda tributaria objeto de derivación.

Tampoco se suspenderán con arreglo a este precepto las responsabilidades por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2 de esta Ley».

La modificación que se contiene en el precepto, hizo referencia a la precisión de que la suspensión automática se refiere exclusivamente a las sanciones tributarias, no a los supuestos de responsabilidad tributaria asociados a la comisión de infracciones tributarias; y ello es así porque el Tribunal Supremo en Sentencia de 10 de diciembre, de 2008 (y con abundantes argumentos había llegado a la conclusión siguiente:

«Sin embargo, debemos reconocer que la derivación de la cuota al responsable, con independencia del régimen aplicable a la derivación de la sanción, cumple una mera función indemnizatoria del daño producido por el comportamiento imputable al responsable, por lo que en estos casos hay que reconocer que lo que prima es la naturaleza sancionadora de la responsabilidad exigida.

En efecto, en el marco del antiguo art. 38 se producían dos consecuencias, por un lado, se trasladaba al responsable la obligación de responder por la sanción, que era lo fundamental y, por otro, se imponía al responsable la obligación de hacer frente a los daños causados por su acción antijurídica, que era la consecuencia de la infracción.

Si todo ello es así, no cabe diferenciar a efectos de suspensión como hizo el Tribunal Central y confirma la Sala entre sanción y cuota, ya que ambos conceptos deben seguir la misma suerte, pues si se declara que el responsable no puede ser merecedor de la sanción en estos casos, la consecuencia inmediata debe ser la imposibilidad de exigir la cuota al mismo».

Por su parte el Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 6 de septiembre de 2012, y asimismo con sólido apoyo jurisprudencial había llegado a la conclusión contraria, en torno a la suspensión sin garantías de los acuerdos de derivación de responsabilidad tributaria asociada a la comisión de una infracción tributaria.

«Las declaraciones de responsabilidad tributaria dictadas al amparo de lo previsto en el art. 42.1 a) LGT en cuyo alcance se incluyan sanciones, no tienen naturaleza sancionadora, resultando la posición jurídica del responsable tributario distinta a la del sujeto infractor, por lo que no procede la suspensión automática prevista en el art. 212.3 a) de la misma Ley, de la gestión recaudatoria de la deuda tributaria incluida en el alcance de la declaración de responsabilidad, por la mera interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación formulado por el responsable frente al citado acuerdo declarativo.

Consecuentemente, si, deducido recurso o reclamación, se solicitase la suspensión de la ejecución del acuerdo de declaración de responsabilidad sin aportación de garantías, para la admisión a trámite de la solicitud de suspensión será requisito necesario, o que exista un error de hecho, o que se aleguen y justifiquen al menos los indicios de que la ejecución del acto impugnado ocasionaría perjuicios de imposible o difícil reparación, adjuntando los documentos y medios de prueba que así lo acrediten. Si no se alegan y justifican en la misma solicitud de suspensión al menos indicios de tales perjuicios, procederá declarar inadmisible la solicitud formulada, a tenor de lo establecido en el apartado cuarto del art. 46 RGRVA, siendo además éste un defecto u omisión no subsanable de conformidad con la jurisprudencia del TS».

II.6. El mantenimiento de la suspensión

El art. 233, apartado octavo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, con precedentes no difíciles de encontrar dispone que:

«Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración Tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.

Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar la garantía, hasta que se adopte la decisión judicial».

Como indicó la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso–Administrativo de la Audiencia Nacional de 31 de marzo de 2011:

«Sin embargo, el precepto indicado, cuya benéfica finalidad es la de garantizar al contribuyente que la suspensión adoptada en la vía administrativa, conforme a las reglas que rigen en ésta, va a ser mantenida sin solución de continuidad, con tal que aquél satisfaga la carga de poner en conocimiento de la Administración, no sólo que el recurso jurisdiccional se ha interpuesto, sino que además, en el escrito de interposición, que es el primer acto procesal de la parte demandante en que tal pretensión puede ejercitarse —con alguna excepción que no hace al caso— se ha instado la medida cautelar cuya eventual adopción sería incompatible con la ejecución del acto administrativo».

La cuestión que ofrece mayor interés es la que atañe a las consecuencias de la comunicación tardía de la interposición del Recurso Contencioso–Administrativo a los Órganos de Recaudación de la Administración Tributaria, sobre la que se pronunció la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso–Administrativo de la Audiencia Nacional de 27 de octubre de 2011, en los siguientes términos:

«Si la razón de ser del art. 233.8 es la de proteger al contribuyente de ejecuciones precipitadas del acto administrativo, frustrando la tutela cautelar que ya ha sido postulada en el proceso, carece por completo de sentido que el plazo que en ese artículo se establece sea perentorio, como sostiene el TEAC, pues ese efecto preclusivo únicamente podía tomarse en consideración en el caso en que la Administración —aunque hacerlo constituyera una grave imprudencia— ejecutase inmediatamente, una vez superado el transcurso de los dos meses, el acto de que se trata, pero lo que es evidente es que en absoluto puede hacerlo cuando ya le consta fehacientemente, por comunicación del interesado, que dicho recurso jurisdiccional ha sido interpuesto, aun cuando esa comunicación fuera posterior al decurso del plazo bimensual, pero anterior a que la Administración diera cumplimiento a la resolución administrativa».

II.7. Suspensión de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria

Siguiendo la mención de los diferentes apartados del art. 233 de la Ley General Tributaria, hemos de referirnos a lo que se expone en el numeral décimo, que es del siguiente tenor.

«Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida, el Tribunal podrá suspender su ejecución cuando así lo solicite el interesado y justifique que su ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación».

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 19 de mayo de 2011, analizó una solicitud de suspensión del acto impugnado relativo a la reducción de una base imponible negativa, que si en el ejercicio a que afectaba no comportaba liquidación positiva a favor de la Hacienda Pública, si podría dicha minoración producir efecto en las posteriores; la necesidad de acreditar el presupuesto de la suspensión no ofrecía dudas, y por ello se expuso:

«En el caso de autos consta que no se aportó documento alguno que justificará que la ejecución causaba perjuicios de imposible o difícil reparación, ni ante el Tribunal Económico–Administrativo Central ni, después, ante la vía jurisdiccional.

Por eso, si la Sala de instancia da por sentado, como en nuestro caso hace, con criterio insusceptible de ser combatido en casación, que el recurrente no ha acreditado realmente el carácter de difícil reparación de los perjuicios que de la ejecución pudieran derivarse, ni en vía administrativa ni en sede jurisdiccional, la necesidad de rechazar la admisibilidad a trámite resulta obligada.

A esa misma conclusión llegó la Sentencia de 31 de mayo de 2002 obligada. La suspensión hubiera precisado la acreditación de causación de perjuicios de difícil reparación. La omisión en que se incurrió por el recurrente era subsanable».

II.8. Suspensión y tasación pericial contradictoria

Nos ocupamos a continuación de supuestos singulares de suspensión recogidos en otros preceptos de la Ley General Tributaria, comenzando por lo que se dispone en el art. 135 de dicho texto legal, a cuyo tenor:

«Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el 57 de esta Ley, dentro del plazo de primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado».

En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.

La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma».

El precepto sólo es aplicable en la vía administrativa, pero en ello puede inspirarse la Jurisdicción si se le invoca el texto transcrito; con anterioridad se hizo alusión al mantenimiento de la suspensión al amparo de lo expuesto en el artículo 233, apartado octavo, de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre; sobre la relación entre los preceptos que se examinan en este momento, la contestación a Consulta de la Dirección General de Tributos de 8 de abril de 2008, expuso:

«Por tanto, se debe concluir que el artículo 233.8 de la Ley General Tributaria no es aplicable a la suspensión de la ejecución de la liquidación como consecuencia de la tasación pericial contradictoria, puesto que la suspensión del artículo 135.1 párrafo tercero de la Ley General Tributaria, en la cual está subsumida la suspensión debida a la tasación pericial contradictoria, no está incluida en el artículo 233 de la Ley General Tributaria, puesto que su "ratio legis" es diferente.

Mientras que en el caso del artículo 233 de la Ley General Tributaria es la propia reclamación económico-administrativa la que conlleva la suspensión de la ejecución siempre que se deposite garantía suficiente o en el caso de las sanciones, sin garantía, en el supuesto del artículo 135.1 párrafo tercero de la Ley General Tributaria, la "ratio legis" consiste en la propia tasación pericial contradictoria, no en la reclamación económico-administrativa. De ahí que, una vez resuelto el procedimiento de la tasación pericial contradictoria y si no concurren ninguno de los supuestos del artículo 233.1 de la Ley General Tributaria, no sea posible la utilización de la facultad que otorga el artículo 233.8 de la Ley General Tributaria.

II.9. Suspensión y tributos incompatibles

La regla especial aparece contemplada en el art. 62, apartado octavo, de la  Ley 58/2003, de 17 de diciembre, según el cual:

«El ingreso de la deuda de un obligado tributario se suspenderá total o parcialmente, sin aportación de garantías, cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho a la misma o a otra Administración una deuda tributaria o se ha soportado la repercusión de otro impuesto, siempre que el pago realizado o la repercusión soportada fuera incompatible con la deuda exigida y, además, en este último caso, el sujeto pasivo no tenga derecho a la completa deducción del importe soportado indebidamente.

Reglamentariamente se regulará el procedimiento para la extinción de las deudas tributarias a las que se refiere el párrafo anterior y, en los casos en que se halle implicadas dos Administraciones tributarias, los mecanismos de compensación entre éstas».

El supuesto es de aplicación, en su modalidad más frecuente a la exigencia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales tras haber soportado la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido por la misma operación: por ello se ha expuesto que las diferencias en la gestión de ambos tributos determinan que, por lo general, la Administración autonómica emita una liquidación declarando la operación —que se autoliquidó como sujeta únicamente al concepto Actos Jurídicos Documentados por estarlo también al IVA— sujeta a TPO y, por no sujeta al impuesto estatal o exenta del mismo, mientras, por lo general, no existe una resolución que, expresa o implícitamente, se pronuncie acerca de la aplicabilidad del IVA, habiéndose repercutido este, el pago de la liquidación administrativa por TPO daría lugar a la doble imposición que el artículo 62.8 de la Ley General Tributaria  pretende evitar.

Los requisitos de la suspensión aparecen precisados por la Contestación a Consulta de la Dirección General de Tributos de 31 de octubre de 2012 que se expresó en los siguientes términos:

«El artículo 62.8 de la LGT debe ser interpretado en el sentido de que sólo se suspenderá el ingreso de un tributo sin garantía, como consecuencia de la aplicación de otro tributo eventualmente incompatible con el primero, cuando se haya producido el ingreso efectivo del primero, en el bien entendido de que la no exigencia de la garantía sólo puede verse justificada si ya se han percibido ingresos por el Tesoro Público por uno de los tributos cuya procedencia se encuentra en liza. Ello se aplicará aun cuando se trate de tributos repercutidos y soportados por el obligado tributario que pretende la suspensión de otros tributos incompatibles con el primero y liquidados con posterioridad».

En este sentido, no es suficiente la mera repercusión y soporte improcedente del IVA para que se pueda producir la suspensión del ITP, sino que dicha cuota del IVA debería haberse ingresado por el sujeto que repercute en el Tesoro.

Se trata de una aclaración de la consulta V0882-12. En concreto trata de indebida repercusión de IVA en una adquisición inmobiliaria. Posteriormente a la repercusión se recibieron sendas liquidaciones tributarias por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP). Ulteriormente instaron la rectificación de la autoliquidación y la devolución del ingreso indebido correspondiente. La AEAT resolvió que no procedía la devolución, puesto que los vendedores no autoliquidaron ni ingresaron las cuotas del IVA indebidamente repercutidas. Se solicita la aclaración si procede la suspensión de la liquidación sin necesidad de aportar aval.

Por otro lado, remitir al repercutido al orden jurisdiccional civil para resolver su controversia con el sujeto pasivo, por entender que se trata de una cuestión «ínter privatos», supone imponerle un largo proceso para que pueda facilitar la prescripción del derecho a reclamar frente a la Hacienda Pública, salvo que en una nueva incongruencia, se admita la posibilidad de que el repercutido pueda interrumpir aquella por medio de reclamación frente a la Administración Tributaria. Por otro lado, no se puede descartar que la jurisdicción civil estime que las controversias entre quien repercute y repercutido deben resolverse en este Orden Jurisdiccional, con lo que inauguraría un nuevo capítulo del llamado peregrinaje de jurisdicciones, con el consiguiente deterioro de la imagen de la administración de justicia. Pero es que además, actualmente en nuestro Derecho interno, y aun cuando las normas no sean directamente aplicables por razón del tiempo, tras la atribución del carácter de obligado tributario, a quien sufre la repercusión (artículo 35.2.g) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se ha reconocido su legitimación para solicitar la devolución, a través del  Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, sobre revisión en materia administrativa (artículo 14).

A lo anteriormente expuesto, debe añadirse que el TJCE respeta el sistema arbitrado en cada Estado miembro para la devolución (que en nuestro país tiene las importantes peculiaridades que acabamos de reseñar), pero también invoca constantemente la conocida doctrina del principio de efectividad por todas, Sentencias de 9 de diciembre de 2003, 17 de junio de 2004 dictada en el Asunto C-30/02 y 6 de septiembre de 2005, dictada en el Asunto C-291/03 y en la Sentencia antes referida de 15 de marzo de 2007 ha declarado que, «los Estados miembros deben establecer las normas de procedimiento necesarias para permitir al destinatario de los servicios recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad.

Por tanto, como quiera que en el supuesto de autos, tal y como quedó configurado el litigio, se discute la procedencia de aplicar el IVA, es decir, que el demandado tuviera que repercutirlo, teniendo en cuenta, además, la actuación previa del Ayuntamiento de Marbella, que estimaba que la tasa de saneamiento no estaba sujeta a IVA, así como que, en definitiva, resulta preciso aplicar una pluralidad de disposiciones de carácter tributario, no a un aspecto accesorio de la reclamación civil (en cuyo caso podría decidirse con carácter prejudicial la cuestión administrativa) sino a la propia esencia de la reclamación efectuada, que se base en el incumplimiento de obligaciones legales tributarias, resulta nuevamente evidente que el conocimiento del asunto ha de atribuirse a la jurisdicción contencioso administrativa».

Ahora bien, el supuesto de suspensión no puede conducir a un doble ingreso por la misma operación; en tal sentido puede el repercutido por el Impuesto sobre el Valor Añadido, solicitar la devolución cuando se esclarezca que la operación no estaba sujeta a dicho tributo y sí al gravamen patrimonial, aunque lo ingresado con duplicidad lo haya sido en Administraciones Tributarias distintas.

II.10. Suspensión de actos de repercusión tributaria

Procede dar cuenta de si procede suspender un acto de repercusión tributaria; recuérdese que según el art. 35 de la Ley General Tributaria, el obligado a soportar la repercusión es un obligado tributario y que según el art. 38 de la misma disposición: «El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración Tributaria, pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida», situación subjetiva que afecta fundamentalmente al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La solicitud de suspensión del acto de repercusión ha recibido una respuesta negativa por parte de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que en Sentencia de 31 de octubre de 2011 expuso:

«En consecuencia, resulta inviable hablar de suspensión de la ejecutividad de una actuación que no goza de la misma, como ocurre en el caso de las actuaciones entre particulares. Sencillamente, no son ni tienen carácter ejecutivo, nunca han gozado de esta prerrogativa. La circunstancia de que la ley les anude determinadas consecuencias tributarias no convierte la repercusión o la retención tributaria realizadas por un particular en un acto o actividad administrativa, del mismo modo que las autoliquidaciones o liquidaciones, máxima expresión de la obligación material y formal que tiene el obligado tributario de colaborar con la Administración, tampoco reúnen tal condición. En definitiva, las actuaciones de los sujetos pasivos carecen de la naturaleza de actos administrativos, según recordamos en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo 2003 (recurso de casación 3692/98, FJ3º).

Por lo tanto, a juicio de esta Sala, no resulta ajustado a derecho decretar la suspensión del acto de repercusión tributaria realizado por un sujeto pasivo en el mecanismo interno del IVA; la repercusión nunca tuvo carácter ejecutivo, puesto que no se trataba de un acto o de una actividad administrativa.

Como hemos dicho, la previsión de que las actividades u obligaciones entre particulares nacidas de la aplicación de un tributo deban ser previamente impugnadas ante los órganos de revisión de la Administración para agotar la vía administrativa no muta su naturaleza jurídica».

II.11. Suspensión en materia de tributos locales

A la suspensión relacionada con lo expuesto en el epígrafe, se refiere el art. 14.2.i) del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, referente al recurso de reposición previo al contencioso-administrativo, con remisión a lo regulado para la Hacienda del Estado; sin embargo, habrá que tener presente que la Ley 57/2003, de 16 de Diciembre, de medidas para la modernización del gobierno local contempla la creación de Tribunales Económico–Administrativos Municipales, con lo que ello comporta en orden a la aplicación de las normas y procedimientos contemplados al efecto.

En materia de tributos locales existen supuestos de no suspensión, objeto de reconsideración por parte de los Tribunales de Justicia o por la propia normativa; en tal sentido, puede a hacerse mención de lo expuesto en el art. 224, apartado primero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, a cuyo tenor:

«Si la impugnación afectase a un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida, no se suspenderá en ningún caso, por este hecho, el procedimiento de cobro de la liquidación que pueda practicarse. Ello sin perjuicio de que, si la resolución que se dicte en materia censal afectase al resultado de la liquidación abonada, se realice la correspondiente devolución de ingresos».

En relación con ello, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 25 de enero de 2010, expuso:

«Es necesario inclinarse por la interpretación del referido art. 224.1. LGT de que la impugnación exclusiva del acto censal no comporta por sí sola la suspensión de los subsiguientes actos de liquidación, sin perjuicio del régimen aplicable en el caso de que se impugne la liquidación, pues en una interpretación literal lo que dice el precepto es, que la impugnación de un acto censal no comporta la suspensión de los sucesivos actos de liquidación, que naturalmente son actos autónomos, jurídicamente independientes y sometidos a un estatuto propio.

Sin embargo, lo anterior no excluye que la impugnación —simultánea o sucesiva— del acto de liquidación no se haya de regir por la regla general de suspensión automática, siendo la regla general, en definitiva, la suspensión automática.

Sería incongruente que cuando se impugna únicamente la liquidación, la suspensión sea obligada, pero si además se impugna el acto censal, la posición del recurrente empeore. Por otra parte, el principio es la interpretación restrictiva de las excepciones en aquello que sea dudoso, "semper in obscuris quod mínimum est sequitur"».

Y en relación con la normativa reguladora de la materia es de traer a colación dos preceptos del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario en los que se dispone:

— «Las ponencias de valores serán recurribles en vía económico-administrativa, sin que la interposición de la reclamación suspenda la ejecutoriedad del acto» (art. 27, apartado cuarto).

— «Los acuerdos adoptados tendrán efectividad el día 1 de enero del año siguiente a aquél en que se produzca su notificación. No obstante, para aquellos bienes inmuebles que con posterioridad a la aprobación de la ponencia de valores vean modificada la naturaleza de su suelo y las ponencias de valores contengan los elementos y criterios a que se refiere el artículo 25.2, los acuerdos surtirán efectos el día 1 de enero del año siguiente a aquél en el que tuvieran lugar las circunstancias que originen dicha modificación, con independencia del momento en que se produzca la notificación del acto».

— «Los actos objeto de notificación podrán ser recurridos en vía económico-administrativa sin que la interposición de la reclamación suspenda su ejecutoria» (art. 29, apartados tres y cuatro).

Pese a ello, en el art. 12 de la misma norma se añade:

«Los actos citados en el apartado anterior son susceptibles de ser revisados en los términos establecidos en el título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que la interposición de la reclamación económico-administrativa suspenda su ejecutoriedad, salvo que excepcionalmente sea acordada la suspensión por el tribunal económico-administrativo competente, cuando así lo solicite el interesado y justifique que su ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación, ordenando, en su caso, la adopción de las medidas cautelares que sean necesarias para asegurar la protección del interés público y la eficacia de la resolución impugnada».

 III. Suspensión en la vía jurisdiccional

Se refiere a esta cuestión el art. 130 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso–Administrativa, a cuyo tenor:

«Previa valoración circunstanciada de todos los intereses en conflicto, la medida cautelar podrá acordarse únicamente cuando la ejecución del acto o la aplicación de la disposición pudieran hacer perder su finalidad legítima al recurso».

La Jurisprudencia del Tribunal Supremo, ha sistematizado los requisitos para la adopción de medidas cautelares, en los siguientes términos:

«La decisión sobre medidas cautelares debe adoptarse ponderando circunstancias del caso, según la justificación ofrecida en el momento de solicitar la medida cautelar, en relación con los distintos criterios que deben ser tomados en consideración según la LJ, teniendo en cuenta la finalidad de la medida cautelar y su fundamento constitucional, que, según nuestra jurisprudencia, puede resumirse en los siguientes puntos:

a) Necesidad de justificación o prueba, aún incompleta o por indicios de aquellas circunstancias que puedan permitir al Tribunal efectuar la valoración de la procedencia de la medida cautelar. Como señala un Auto del Tribunal Supremo de 3 de junio de 1997: "La mera alegación sin prueba alguna no permite estimar como probado que la ejecución del acto impugnado (o la vigencia de la disposición impugnada) le pueda ocasionar perjuicios, ni menos que éstos sean de difícil o imposible reparación". El interesado en obtener la suspensión tiene la carga de probar adecuadamente qué daños y perjuicios de reparación imposible o difícil concurren en el caso para acordar la suspensión, sin que baste una mera invocación genérica.

b) Imposibilidad de prejuzgar el fondo del asunto. Las medidas cautelares tiene como finalidad que no resulten irreparables las consecuencias derivadas de la duración del proceso. De modo que la adopción de tales medidas no puede confundirse con un enjuiciamiento sobre el fondo del proceso. Como señala la STC 148/1993, "el incidente cautelar entraña un juicio de cognición limitada en el que el órgano judicial no debe pronunciarse sobre las cuestiones que corresponde resolver en el proceso principal" (Cfr. Auto del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 1993).

c) El periculum in mora, constituye el primer criterio a considerar para la adopción de la medida cautelar. Si bien, ha de tenerse en cuenta que el aseguramiento del proceso, no se agota, en la fórmula clásica de la irreparabilidad del perjuicio, sino que su justificación puede presentarse, con abstracción de eventuales perjuicios, siempre que se advierta que, de modo inmediato, puede producirse una situación que haga ineficaz el proceso. Si bien se debe tener en cuenta que la finalidad asegurable a través de las medidas cautelares es la finalidad legítima que se deriva de la pretensión formulada ante los Tribunales.

d) El criterio de ponderación de los intereses concurrentes es complementario del de la pérdida de la finalidad legítima del recurso y ha sido destacado frecuentemente por la jurisprudencia: "al juzgar sobre la procedencia (de la suspensión) se debe ponderar, ante todo, la medida en que el interés público exija la ejecución, para otorgar la suspensión, con mayor o menor amplitud, según el grado en que el interés público esté en juego". Por consiguiente, en la pieza de medidas cautelares deben ponderarse las circunstancias que concurren en cada caso y los intereses en juego, tanto los públicos como los particulares en forma circunstanciada. Como reitera hasta la saciedad la jurisprudencia, "cuando las exigencias de ejecución que el interés público presenta son tenues bastarán perjuicios de escasa entidad para provocar la suspensión; por el contrario, cuando aquella exigencia es de gran intensidad, sólo perjuicios de elevada consideración podrán determinar la suspensión de la ejecución del acto» (Auto del Tribunal Supremo de 3 de junio de 1997, entre otros muchos).

III.1. La suspensión de liquidaciones tributarias

Es doctrina reiterada que el automatismo con que la suspensión opera en la vía administrativa previa, no puede extenderse al Orden Jurisdiccional contencioso–administrativo; y así, de la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 2010, se desprende lo que a continuación sigue:

«La Sala confirma el criterio declarado en el Auto recurrido, pues el procedimiento de la suspensión solicitada en el presente recurso, es el regulado, en los artículos 129 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción, en los que los criterios de valoración de las circunstancias para acordar o no la medida cautelar son los contenidos en el art. 130, no en el art. 16.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al haberse trasladado la solicitud de la suspensión del acto administrativo de la vía económico-administrativa a la judicial, siendo en aquélla donde el citado precepto final despliega su virtualidad».

Sin embargo el criterio del legislador al regular la suspensión en el área económico-administrativa, no puede desconocerse, pues como expone la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 29 de enero de 2010:

«En orden al juicio de ponderación de los intereses particulares y generales, nada obsta a que el órgano judicial pueda tomar en consideración el juicio o valoración de que se haya partido en la vía administrativa o económico-administrativa, en concordancia con las restantes circunstancias concurrentes; sin que ello suponga en modo alguno un automatismo o vinculación directa en este ámbito jurisdiccional de tal decisión, por cuanto, como sostiene la ya citada Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2000, "no cabe duda alguna que si la Administración en vía de gestión o en vía económico-administrativa ha adoptado la suspensión por haber quedado suficientemente garantizada la deuda tributaria en virtud de los preceptos acabados de citar, el mantenimiento de los mismos criterios para conservarla en la vía jurisdiccional, si la garantía apareciera extendida a esta última, será de total lógica y coherencia"».

En sentido similar se pronuncia la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 6 de octubre de 2011, en la que se indica:

«Aunque no sean aplicables en el seno del recurso contencioso–administrativo las normas tributarias sobre suspensión, cuestión diferente es la posibilidad de acudir como criterios interpretativos o valorativos de las normas procesales a las disposiciones administrativas o procedimentales. Es más, este método es coherente con el principio de unidad del ordenamiento jurídico y constituye una proyección de la interpretación contextual a que se refiere el art. 3.1 CC».

a) Con garantías. A ello se refiere el artículo 133 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso–Administrativa, al exponer:

«1. Cuando de la medida cautelar pudieran derivarse perjuicios de cualquier naturaleza, podrán acordarse las medidas que sean adecuadas para evitar o paliar dichos perjuicios. Igualmente podrá exigirse la presentación de caución o garantía suficiente para responder de aquéllos.

2. La caución o garantía podrá constituirse en cualquiera de las formas admitidas en Derecho. La medida cautelar acordada no se llevará a efecto hasta que la caución o garantía esté constituida y acreditada en autos, o hasta que conste el cumplimiento de las medidas acordadas para evitar o paliar los perjuicios a que se refiere el apartado precedente».

Las diferencias con relación a la anterior normativa quedan expuestas por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 2 de febrero de 2012, al indicar:

«La exigencia de contracautela, esto es, de garantía para evitar los perjuicios derivados de la propia medida cautelar viene impuesta por el art. 133.1 LJCA, que también regula la forma de prestación o constitución de la contracautela que ha de prestar quien se beneficia de la medida cautelar para la preservación de los intereses en conflicto, disponiendo que, las contracautelas que pueden adoptarse serán "las adecuadas para evitar o paliar los perjuicios", si bien la contracautela por excelencia es la caución, que será la aplicable cuando de suspensión de la ejecutividad de liquidaciones o actos tributarios se trate.

La LJCA vigente amplía las posibilidades de constituir caución, pues, frente a la regulación de la anterior LJCA de 1956, que exigía su constitución "en metálico o fondos públicos, depositados en la Caja General de Depósitos o en las sucursales de provincias o en las de las Corporaciones locales, respectivamente; o mediante el aval bancario", se dispone ahora en el art. 133.2 LJCA que "la caución o garantía podrá constituirse en cualquiera de las formas admitidas en Derecho", sin establecerse limitación alguna.

En definitiva, ha de estarse al régimen de contracautelas previsto en la LJCA, que predica la posibilidad de que la caución o garantía se pueda constituir en cualquiera de las formas admitidas en Derecho, sin ceñir la forma de la garantía a ninguna determinada».

La garantía inmobiliaria presentada en la vía económico-administrativa puede servir para la obtención de la medida cautelar de suspensión en la vía jurisdiccional; y así lo entiende la Sentencia de la Sala de lo Contencioso–Administrativo de la Audiencia Nacional de 27 de julio de 2011 en la que se expone:

«No obstante, la suspensión de la liquidación impugnada evita el ingreso de su importe, viéndose privada la Administración Tributaria del mismo, y, por tanto, procede, de conformidad con lo dispuesto en los preceptos citados, así como en el artículo 133.1º de la citada Ley Jurisdiccional, exigir garantía en cualquiera de las formas admitidas en Derecho en cantidad suficiente para responder de los perjuicios que de esa falta de ingreso puedan derivarse en relación al importe de la liquidación impugnada más los intereses de demora que la suspensión pueda ocasionar, llevándose a efecto la suspensión una vez que la parte recurrente aporte garantía suficiente para responder de los perjuicios que la suspensión pudiera ocasionar o certificación del Jefe de la Dependencia administrativa en la que se encuentre depositada la garantía hipotecaria que manifiesta haber presentado en vía económico-administrativa, en la que se ponga de manifiesto las características y circunstancias que consten en la garantía allí depositada, así como la vigencia de la misma, especificando la posibilidad efectiva de extender sus efectos a la vía contencioso administrativa».

b) Sin garantías. La obtención de la medida cautelar sin presentación de garantía es una medida excepcional; ejemplo de ello es lo expuesto por la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2012, en la que se indica:

«La Sala aprecia que al existir unas cargas anteriores por importe de 3.266.404,99 euros sólo de principal, pudiera elevarse la cuantía total garantizada a un importe mayor de los 3.728.990 euros a que asciende la valoración efectuada, al no computarse en la cuantía de las cargas los posibles intereses y recargos. Y en cuanto a las previsiones de recuperación del mercado inmobiliario, las circunstancias económicas posteriores, que estamos ahora viendo, no han sido en la línea de las expectativas de la recurrente; el mercado inmobiliario no ha experimentado recuperación económica alguna si nos asomamos a la prensa diaria. La subida del IVA y el fin de las deducciones fiscales en este sector no podían ser augurio de mejoras en el mundo inmobiliario. Se comprende así que el auto recurrido considerase que, efectivamente, la garantía inmobiliaria ofrecida por la recurrente fuera considerada como manifiestamente insuficiente para la protección de los intereses públicos en juego.

Aunque es cierto que la falta de ingreso de la deuda tributaria suspendida genera el perjuicio propio de esa omisión, esto por sí sólo no deberá convertirse en tesis general, pues si ello fuera así, en todo acto de contenido económico que suponga un ingreso para la Hacienda, no sería posible la suspensión sin previo aval. Como señala la sentencia de esta Sala de 2 de febrero de 2012, citando la de 15 de diciembre de 2011, "dicho artículo (133LJ) otorga un amplio margen de apreciación al órgano judicial que debe valorar la conveniencia de establecer la garantía en cada caso, conciliando y ponderando todos los intereses que estén afectados de la contienda judicial y sean dignos de protección provisional …".

Aunque no deben perderse de vista los perjuicios a la Hacienda, que deben probarse en cada caso, lo que aquí se ha hecho, no hay que olvidar tampoco, la imposibilidad que representa para el recurrente obtener un aval cuando sus bienes están sujetos a cargas inmobiliarias, como parece decir la sentencia recurrida, imposibilidad que haría inoperante una suspensión procedente por darse los presupuestos establecidos en el artículo 130 LJ».

Por su parte el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de octubre de 2013 tuvo que precisar que:

«El acceso a la suspensión sin exigir garantías sólo puede darse en muy contados casos de excepción debido a las peculiares circunstancias en ellos concurrentes; el interesado ha de acreditar tanto la imposibilidad de poder prestar las garantías como que la ejecución le pueda causar perjuicios de difícil o imposible reparación.

En el caso a que se contrae el presente recurso no se dan las circunstancias excepcionales aducidas por la recurrente y no son consideradas como suficientes por la sentencia de instancia para acceder a la suspensión solicitada sin necesidad de exigir garantía.

Por lo demás, es de recordar que la apreciación de si concurren o no en el supuesto de autos los requisitos a los que se condiciona la suspensión de la ejecución con dispensa total o parcial de garantías por los perjuicios que la ejecución pudiera ocasionar, dada la cuantía de la liquidación impugnada, es de la exclusiva competencia del tribunal de instancia y, por eso mismo, su criterio es insusceptible de ser combatido en casación con arreglo a consolidada doctrina. La valoración de la falta de prueba pertinente es irrevisable en casación y decide la suerte del recurso».

III.2. La suspensión de sanciones tributarias

Como expuso sobre el particular la doctrina más autorizada, en una primera fase, los Tribunales de lo contencioso-administrativo resuelven sobre la suspensión de las deudas tributarias —incluidas las sanciones— con independencia de la decisión adoptada al respecto en la vía administrativa previa, mientras que, en la segunda fase los tribunales (Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 1998) establecen como doctrina, que la suspensión de la ejecución de las deudas tributarias decretadas en la vía administrativa se prorroga durante toda la tramitación del proceso contencioso–administrativo sin más requisitos que la solicitud del interesado y la subsistencia de la garantía prestada en la vía administrativa.

En 2005, tras la Sentencia de 7 de marzo de 2005, la anterior doctrina se modifica sustancialmente en el sentido de considerar que la suspensión de la ejecución de las sanciones tributarias decretadas en la vía administrativa se prorroga en el proceso contencioso–administrativo, pero sólo hasta el momento en que el Juez o Tribunal resuelve el incidente de medidas cautelares. No obstante, frente a la decisión mayoritaria se pronunciaron tres votos particulares discrepantes que consideran que la suspensión de las sanciones debería mantenerse en la vía judicial, sin necesidad de prestar garantía. En síntesis, se enfrentaban dos posturas: de un lado, aquellos que sostenían que el juez debería ser libre para decidir si suspende o no las sanciones tributarias, y en su caso si la suspensión habría de ser con garantía o sin ella; de otro lado, quienes opinaban que, sin en la vía administrativa las sanciones tributarias quedaban automáticamente suspendidas, esa misma regla habría de aplicarse también al proceso contencioso-administrativo.

El Tribunal Supremo en Sentencias de 10 de julio y 5 de diciembre de 2012, ha expuesto:

«La jurisprudencia de esta Sala dictada a partir de la Sentencia del Pleno de 7 de marzo de 2005 ha establecido que, el automatismo en materia de suspensión de sanciones que se produce en vía económico-administrativa no es trasladable a la vía contencioso-administrativa, en la que el órgano judicial debe resolver sobre la procedencia o no de la suspensión, con o sin garantía, conforme a las normas que en esta materia contiene la Ley Jurisdiccional, es decir, conforme a sus artículos 133 y siguientes.

De acuerdo con esta jurisprudencia el motivo debe estimarse, pues el Tribunal de instancia en su auto resuelve con criterios meramente abstractos, como la presunción de inocencia, el carácter no esencialmente recaudatorio del acuerdo sancionador, o los breves plazos establecidos en el procedimiento de recaudación para el ingreso de las sumas adeudadas en concepto de sanción, sin tener en cuenta los intereses en conflicto y los posibles daños que pueden sufrir los intereses públicos como consecuencia de la suspensión».

Añadiéndose en la de 20 de diciembre de 2012:

«Pues bien, en esta ocasión la queja del Abogado del Estado debe ser estimada, por cuanto la motivación de la concesión de la suspensión de la sanción sin prestación de garantía llevada a cabo por la Sala de instancia, con criterios generales que desembocan en otro igualmente abstracto como es el de la presunción de inocencia, conduce a una conclusión general de aquella, con la jurisprudencia de esta Sala que, a partir de la Sentencia de 7 de marzo de 2005 ha establecido que, el automatismo que en materia de suspensión de sanciones se produce en la vía económico-administrativa no es trasladable a la vía contencioso–administrativa, en la que el órgano judicial debe resolver sobre la procedencia o no de la suspensión con o sin garantía, conforme a las normas que en esta materia contiene la Ley Jurisdiccional, es decir, conforme a sus artículos 133 y siguientes (por toda la jurisprudencia, Sentencia de esta Sala y Sección de 20 de Noviembre de 2012, dictada en el recurso de casación número 6248/2011)».

a) Con garantías. Esta es la regla general, pues una vez adoptada la decisión de otorgar la medida cautelar, el margen de automatismo que se contempla en el art. 212.3 a) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, ha de ponderarse conforme indica la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2012, en la que se expone:

«Por tanto, la Sala, prescindiendo de que se trata de una sanción tributaria, debió ponderar, una vez que acuerda la suspensión de la sanción en sede jurisdiccional, las peculiares circunstancias del caso, para determinar si la correcta protección de los intereses públicos requería la prestación de caución, que es el medio de asegurar la efectividad del cobro por la Administración en caso de que la pretensión de fondo ejercitada se viese rechazada, y si concurrían motivos que justificasen la exclusión de dicha garantía.

En el caso controvertido, sin embargo, la entidad que solicitó la suspensión invocando el art. 24.2 de la CE conectándolo con el principio de culpabilidad y el de presunción de inocencia, no aportó tampoco dato alguno para que pudiera apreciar la Sala que concurrían motivos por los que no debía garantizarse el interés público.

Conforme a lo dicho, procede estimar el recurso de casación interpuesto, y anular los Autos recurridos, en cuanto acuerdan la suspensión de la ejecución de la sanción sin garantía, sin ponderar las peculiares circunstancias del caso para determinar si la correcta protección de los intereses jurídicos requería la prestación de caución, máxime cuando no se acreditó la imposibilidad para obtenerla. En esta situación, la exigencia de caución se imponía para responder de los perjuicios que derivaban de la medida cautelar, por coherencia con lo acordado en relación la liquidación, sin que se aprecien circunstancias para imponer las costas en la instancia ni en casación».

En el mismo sentido se manifiestan las Sentencias del Tribunal Supremo de 27 de febrero, 22 y 26 de marzo de 2013.

b) Sin garantías. Sin embargo, en ocasiones, y haciendo uso de la amplia facultad que se desprende del ya citado art. 133 de la Ley Jurisdiccional, se permite que la suspensión de la sanción tributaria acordada por la Sala, lo sea sin presentación de garantía alguna; así se desprende de lo expuesto por las Sentencias del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2012, 19 de julio de 2012 y 15 de enero de 2013, entre otras; la conclusión no se obtiene en abstracto, sino analizando la cuantía de la sanción, la situación económica de la empresa y la imposibilidad de obtener garantías, por ello se expone:

«Es indudable que se dan los presupuestos previstos en el artículo 130 de la indicada Ley para acordar la suspensión sin caución, pues además de la importancia económica que la sanción (414.966,92 euros) tiene para el sancionado, se ha acreditado documentalmente el saldo de las cuentas de que es titular P. S.A. siendo de escasa cuantía las normales —no las referidas a los depósitos entregados por los compradores que quedan afectas a su devolución (art. 1 Ley 57/1968, de 27 de julio), de lo que se deduce la imposibilidad práctica para atender a una ejecución inmediata de la sanción, pudiendo ponerse en grave riesgo, no sólo la liquidez de la empresa sino su propia existencia, con las consecuencias que ello lleva inherente—, concurso de acreedores, reducción de plantilla de los trabajadores.

En esta tesitura se ha de partir del hecho probado en que se basó la sentencia de instancia y que antes ha sido transcrito, cual es el de no perturbación grave para los intereses generales derivados de la suspensión, sin que se haya demostrado tal perturbación. Pero, además, no cabe duda que frente a una posible perturbación leve de los mismos éstos deben ceder ante la grave perturbación que se originaría a la recurrente dada la importancia de la sanción —3.802.030,11 euros—, cuya garantía equivaldría al 2,23% de los ingresos anuales, al 38,6% de los sueldos y salarios anuales y al 33,59% de los beneficios del último ejercicio, según se desprende de lo manifestado en el escrito de interposición apoyado en documentación relativa a las Cuentas Anuales Auditadas, que no ha sido impugnada por la parte contraria que ni siquiera se ha personado en esta casación».

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 24 de febrero de 2014, insiste en esta tesis al precisar que:

«Del planteamiento de la Administración General del Estado parece desprenderse que la exigencia de garantía procede en todo caso, tesis ya rechazada por esta Sala, conforme a cuya jurisprudencia no puede considerarse automático que para la suspensión de los actos sancionadores deba exigirse siempre fianza. Aunque es cierto que la falta de ingreso del montante de la sanción, como el de una deuda tributaria liquidada, genera el perjuicio propio de la omisión, esta razón no puede convertirse en criterio general, pues si fuera así no sería posible la suspensión sin previo aval en todo acto de contenido económico que suponga un ingreso para la Hacienda Pública, desconociendo que el artículo 133.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción otorga un amplio margen de apreciación al órgano judicial que debe valorar la conveniencia de establecer la garantía en cada caso concreto, conciliando y ponderando los intereses afectados en la contienda judicial y que sean dignos de protección provisional [véase la Sentencia de 22 de marzo de 2013 (recurso de casación 2183/12 , FJ 2°) y las que en ella se citan]. En otras palabras, aceptado por la Sala de instancia que el ingreso inmediato de la sanción causaría al interesado daños de imposible o difícil reparación, le corresponde a la Administración probar que la suspensión ya decretada va a producir perjuicios a los intereses generales [Sentencia de 15 de enero de 2013 (recurso de casación 2232/12, FJ 2°)], carga que no ha satisfecho en este caso».

III.3. Algunos aspectos procesales

Damos cuenta, en fin, de dos cuestiones que guardan relación directa con la suspensión del acto impugnado, solicitado como medida cautelar en el Recurso Contencioso-Administrativo:

— La primera de ellas se refiere a la relación de la medida cautelar solicitada, con la obtención de Sentencia sobre la cuestión de fondo, aunque esté posteriormente recurrida; y en tal sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de abril de 2011, siguiendo el parecer de otras previas indica:

«Una vez pronunciada, la medida cautelar pierde virtualidad y, como hemos apuntado, la posibilidad de suspensión es cuestión a dilucidar con ocasión de la ejecución de la propia sentencia.

En efecto, cuando se haya pronunciado sentencia, aunque no haya alcanzado firmeza haber sido recurrida, al ser susceptible de ejecución carece de significado la suspensión del acto administrativo impugnado, ya que no se está ante la ejecutividad de éste sino ante la ejecución de una sentencia discutida en casación, de manera que, una vez pronunciada sentencia por la Sala de instancia, huelga cualquier consideración o resolución sobre dicha ejecutividad, pues únicamente cabe solicitar la ejecución de la sentencia firme o, si ésta no lo fuere por haberse preparado recurso de casación, pedir al Tribunal de instancia que acuerde su ejecución provisional o anticipada (casación 2808/00, FJ 2º) y 20 de enero de 2004 (casación 5056/99 FJ 2º), entre otras».

La argumentación se reitera en la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de febrero de 2014, en la que se expone:

«Como hemos sostenido en otras ocasiones, la suspensión de la ejecutividad de los actos administrativos recurridos no es más que una medida provisional para garantizar la efectividad de la sentencia que en su día pueda recaer en el proceso principal, por lo que dictada esta última extinguido el proceso principal, por cualquier causa, la discusión sobre la ejecutividad del acto está de más, quedando sin objeto el eventual recurso de casación (Sentencia de 16 de febrero de 2009, recurso de casación 5505/05, y Sentencia de 16 de abril de 2009) (dos, recursos de casación 5004/06 y 6858/05, entre otras), doctrina que opera también respecto de las resoluciones recaídas en las piezas separadas de las reclamaciones económico-administrativas (Sentencias de 3 de abril de 2009, recurso de casación 5318/03, 29 de abril de 2009, recurso de casación 7606/06, y 23 de abril de 2012, recurso de casación 1943/2010)».

— La segunda de ellas se ocupa de la posible aplicación de lo expuesto en el art. 43 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en relación con la suspensión de una liquidación tributaria, cuando previamente se había impugnado la norma en la que se basaba con apoyo en la Jurisprudencia Suprema, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 17 de noviembre de 2011 expone:

«El auto apelado ha de ser revocado, en primer lugar, por no ajustarse al criterio contenido en la STS de 28 de Junio de 2005, estimatoria del recurso de casación en interés de la Ley n^o 6/2004, interpuesto contra sentencia de esta Sala».

Dicho pronunciamiento del Alto Tribunal fija la siguiente doctrina legal:

«La suspensión del procedimiento por prejudicialidad prevista en el artículo 43 de la Ley de Enjuiciamiento Civil no es supletoriamente aplicable a la jurisdicción Contencioso–Administrativa en aquellos supuestos en los que la cuestión previa a dilucidar consiste en la determinación sobre legalidad o validez de una disposición de carácter general de rango reglamentario».

El Tribunal Supremo considera que «la doctrina de la sentencia de instancia es errónea pues la supletoriedad procesal civil ha de jugar en su ámbito propio, esto es, en aquellos casos en que la Ley Jurisdiccional no regula una cuestión, pero tácitamente tampoco se oponga a ella por resultar la regla de supletoriedad incompatible con el régimen diseñado por la Ley reguladora de la Jurisdicción, lo que no ocurre en el presente caso, por lo que se expondrá».

El art. 43 de la Ley de Enjuiciamiento Civil se refiere a la prejudicialidad civil e integra una laguna legal existente en nuestro sistema, estableciendo ahora que «cuando para resolver sobre el objeto litigioso sea necesario decidir acerca de alguna cuestión que, a su vez, constituya el objeto principal de otro proceso pendiente ante el mismo o distinto tribunal civil, si no fuere posible la acumulación de autos, el tribunal, a petición de ambas partes o de una de ellas, oída la contraria, podrá mediante auto decretar la suspensión del curso de las actuaciones, en el estado en que se hallen, hasta que finalice el proceso que tenga por objeto la cuestión prejudicial».

Como hemos afirmado en las Sentencias de 29 de abril de 2005 y 16 de marzo de 2006, la posibilidad de que la Administración Tributaria dicte providencia de apremio sobre una liquidación impugnada en vía económico–administrativa y respecto de la cual se ha solicitado la suspensión de la ejecución, sin haberse resuelto sobre la suspensión de la ejecución solicitada, conculca los arts. 9, 24.1 y 106.1 de la Constitución, contraviniendo la seguridad jurídica, el derecho a la tutela judicial efectiva y la prohibición de indefensión así como el sometimiento de la actividad administrativa al control de legalidad.

III.4. Su relación con la iniciación de la vía de apremio

Es doctrina reiterada que interín no se haya resuelto definitivamente la solicitud de suspensión del acto impugnado, no puede iniciarse la vía de apremio, pudiéndose invocar lo dispuesto en los artículos 167.3.b) y 170.3.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

El Tribunal Supremo se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre esta cuestión, así la de 11 de Junio de 2008 y las demás Sentencias del Alto Tribunal que se recogen y citan en ella (relativa a un destacado club de fútbol): Sentencias del TS de 29 de abril de 2005, de 16 de marzo de 2006 y de 25 de enero de 2007, criterio confirmado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de junio de 2010.

Se declara por el Tribunal Supremo:

— Que es improcedente el apremio cuando la suspensión de las deudas hubiera sido solicitada con anterioridad a la fecha en que dictaron y notificaron las providencias de apremio y cuando la Administración aún no había dictado ni notificado, lógicamente, la resolución sobre las mismas en el sentido de inadmitirlas.

— Que la Administración no puede iniciar la vía ejecutiva en tanto la decisión sobre la suspensión penda sobre ella. Lo mismo cabe decir en los supuestos en los que la solicitud se produce en vía judicial. Existiendo una obligación de resolver por parte de la Administración, su inactividad nunca puede perjudicar a la reclamante que ejercita el derecho a solicitar la suspensión sin obtener una respuesta en derecho por parte de la Administración. Esta consideración conecta directamente con el derecho constitucional a la tutela cautelar que impide la ejecutividad del acto administrativo en tanto penda la decisión de una petición de suspensión.

— Que si al tiempo de dictarse las providencias de apremio no se había producido siquiera la resolución de la inadmisión no se había podido desplegar, pues la eficacia de la resolución de inadmisión depende de la notificación en legal forma a la interesada. La fecha en que la interesada se dé por notificada es la que ha de tenerse en cuenta para la producción de efectos de la inadmisión de la solicitud de suspensión. Máxime cuando ni siquiera se había dictado la resolución de inadmisión cuando se dictaron las providencias de apremio.

 — Que la posibilidad de que la Administración Tributaria dicte providencia de apremio sobre una liquidación impugnada en vía económico-administrativa y respecto de la cual se ha solicitado la suspensión de la ejecución, sin haberse resuelto sobre la suspensión de la ejecución solicitada, conculca los arts. 9 (LA LEY 2500/1978), 24.1 y 106.1 de la Constitución, contraviniendo la seguridad jurídica, el derecho a la tutela judicial efectiva y la prohibición de indefensión, así como el sometimiento de la actividad administrativa al control de legalidad.

— Que la providencia de apremio dictada por la Administración tributaria sin esperar a que los órganos económico-administrativos dictaran resolución sobre la suspensión solicitada de la liquidación tributaria no resulta conforme a Derecho. La providencia de apremio no debió dictarse por la Administración tributaria en el período de tiempo en que la liquidación impugnada se encontraba suspendida preventivamente por estarse a la espera de una resolución expresa del órgano económico-administrativo sobre la petición de suspensión de la liquidación practicada. El período ejecutivo debió entenderse en suspenso tras la solicitud de suspensión del acto liquidatorio impugnado. No se olvide que el órgano económico-administrativo tenía la posibilidad de acceder a la suspensión de la liquidación impugnada, incluso sin exigir garantías a la entidad recurrente, en caso de concurrir las circunstancias excepcionales señaladas reglamentariamente.

— Que tal conclusión se deriva asimismo de lo dispuesto en el art. 75.4 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996 de 1 de marzo, pues en el caso de que no sea suficiente la garantía ofrecida por cualquiera de las razones que indica, el órgano de recaudación debe resolver expresamente sobre la suspensión, hasta cuyo momento no podrá proseguir la ejecución del acto administrativo impugnado. Repárese, sobre todo, en lo dispuesto en el art. 76, apartados 7 y 8 del mismo Reglamento, donde se distingue según que el Tribunal Económico-Administrativo inadmita la solicitud de suspensión o la admita a trámite, señalando en este supuesto que tal admisión dejará en suspenso el procedimiento de recaudación desde el día de la presentación de la solicitud de suspensión, a cuyos efectos se comunicará de oficio al órgano competente, hasta el día de resolución de la misma.

 — Que de lo anterior resulta que, hasta la fecha de la resolución sobre su denegación, la suspensión deberá entenderse acordada preventivamente por lo cual cualquier actuación de la Administración tendente a la recaudación de la deuda carece de cobertura legal y debe reputarse nula. Por lo tanto, al haberse dictado la providencia de apremio en el período de tiempo en que la deuda impugnada se encontraba suspendida preventivamente por estarse a la espera de una resolución expresa del órgano económico-administrativo sobre la concesión o denegación de la suspensión de la liquidación originaria, debe entenderse nula la providencia de apremio.

— Que solicitada por la entidad recurrente la suspensión de la liquidación tributaria impugnada, ello debió suponer la paralización inmediata de cualquier actuación de cobranza o apremio, a pesar de lo cual la Administración tributaria siguió adelante hasta dictar providencia de apremio, por lo que, concurriendo los requisitos legales para ello, procede acordar la nulidad de la providencia de apremio.

 IV. Suspensión en la vía penal

La Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal, contempla un nuevo supuesto de suspensión, relacionado con el procedimiento tributario de liquidación y la Jurisdicción Penal; hasta ahora esta situación no se producía, habida cuenta que según el art. 180 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

«Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes».

Tras esta norma, se han producido las siguientes modificaciones:

1. La redacción que se menciona en el texto es la procedente de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, que suprimió el trámite de audiencia contemplado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

2. La  Ley Orgánica 5/2010, de 23 de junio, de Reforma del Código Penal dio nueva redacción al artículo 305, apartado quinto del Código, en los siguientes términos:

«En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración tributaria no haya podido liquidar por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley General Tributaria, incluidos sus intereses de demora, los Jueces y Tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio, en los términos establecidos en la citada ley».

Lo que viene a decir el art. 305.5 es que la responsabilidad civil surgirá únicamente cuando la Administración no haya podido liquidar la deuda fuera del proceso penal. Entre esos casos cita singularmente la prescripción, pues está pensando en el llamado quinto año, esto es, aquel en que la deuda tributaria se ha extinguido (por el transcurso del plazo de prescripción de la deuda tributaria cifrado en 4 años, ex art. 66 LGT, y no se puede liquidar) pero no ha prescrito el delito contra la Hacienda Pública (cuyo plazo de prescripción es de 5 años, según el art. 131 CP, junto a la prescripción, el Código Penal deja abierta la posibilidad a que la falta de liquidación obedezca a otra causa legal establecida en la Ley General Tributaria.

Se introduce un nuevo apartado que permite a la Administración Tributaria continuar con el procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria pese a la pendencia del proceso penal. Con esta reforma se trata de eliminar situaciones de privilegio y situar al presunto delincuente en la misma posición que cualquier otro deudor tributario, y al tiempo se incrementa la eficacia de la actuación de control de la Administración: la sola pendencia del proceso judicial no paraliza la acción de cobro, pero podrá paralizarla el Juez siempre que el pago de la deuda se garantice o que el Juez considere que se podrían producir daños de imposible o difícil reparación.

3. Por último, la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre da nueva redacción al artículo 305 del Código Penal, cuyo texto pasa a ser el siguiente:

«Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte, los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública; y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal.

La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación».

De la regulación que acaba de ser transcrita se desprende, que no sólo ha quedado sin efecto lo dispuesto en el ya citado art. 180 de la Ley General Tributaria, sino que posiblemente se va a incurrir en cuestiones prejudiciales que vincularán a lo determinado en otra Jurisdicción.

Ante todo digamos que la suspensión del ingreso de la deuda tributaria acordado por la Jurisdicción penal tendrá carácter excepcional, pues es verosímil que la liquidación practicada por los conceptos y cuantías que se encuentran vinculados por el posible delito contra la Hacienda Pública, habrá sido impugnada en vía económico–administrativa y en su caso en la contencioso–administrativa; la obtención de un pronunciamiento total o parcialmente estimatorio en esta vía tendrá sus efectos en la jurisdicción penal, aun cuando en el 305, apartado quinto del Código Penal, en su redacción actual, la cuestión sólo se plantea al revés, o sea, que la liquidación tributaria «finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal».

 V. Suspensión y concurso de acreedores

El artículo 55 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, concursal dispone que:

«Art. 55. Ejecuciones y apremios. 1. Declarado el concurso no podrán iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni seguirse apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor.

Podrán continuarse aquellos procedimientos administrativos de ejecución en los que se hubiera dictado providencia de apremio y las ejecuciones laborales en las que se hubieran embargado bienes del concursado, todo ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso, siempre que los bienes objeto de embargo no resulten necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor.

2. Las actuaciones que se hallaran en tramitación quedarán en suspenso desde la fecha de declaración de concurso, sin perjuicio del tratamiento concursal que corresponda dar a los respectivos créditos.

3. Las actuaciones que se practiquen en contravención de lo establecido en los apartados 1 y 2 anteriores serán nulas de pleno derecho.

4. Se exceptúa de las normas contenidas en los apartados anteriores lo establecido en esta Ley para los acreedores con garantía real ».

Tales previsiones coinciden con lo establecido por las siguientes normas fiscales, limitativas por vía singular de la potestad ejecutiva de la Administración: a) el art. 164.b) de la Ley General Tributaria, respecto a la concurrencia de la ejecución administrativa con procesos o procedimientos concursales o universales, impide esa ejecución singular autónoma de las deudas tributarias, incluso apremiadas; b) el artículo 164.2 llega a igual conclusión, dada su remisión global a la Ley Concursal: en caso de concurso de acreedores se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, concursal y, en su caso, en la Ley 47/2003 de 26 de noviembre, General Presupuestaria, sin que ello impida que se dicte la correspondiente providencia de apremio y se devenguen los recargos del período ejecutivo si se dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso, o bien se trata de créditos contra la mora; y c) el artículo 77.2 de la Ley General Tributaria dispone, aun para una fase distinta y más avanzada del procedimiento colectivo, que «en caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta quedarán sometidos a lo establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal)».

El efecto jurídico de tales hipotéticas medidas procesales sería materialmente irrelevante en tanto se mantuviera el status quo jurídico creado en dicho proceso concursal, con independencia de que, por parte, podría ser perturbador para los distintos intereses en juego.

a) En primer lugar, aun cuando el régimen legal para dispensar la tutela cautelar en el proceso se contiene primordialmente en los artículos 129 y siguientes de nuestra Ley Jurisdiccional, no se pueden desconocer los efectos sustantivos que, en relación con los actos administrativos y sus atributos más característicos —entre ellos, su ejecutividad—, procedan de la directa aplicación de leyes de otro signo, como sucede en este caso con la Ley Concursal.

b) Por tanto, a la hora de ponderar los intereses en juego como presupuesto indeclinable para decidir sobre las medidas cautelares promovidas, no pueden desconocerse los derechos e intereses legítimos de las partes aquí comparecidas, e incluso de terceros, ni desentenderse de toda valoración sobre los efectos concursales ya creados.

En otras palabras, no es procedente la adopción de medidas cautelares que alteren o condicionen la situación de equilibrio entre los créditos que en dicho procedimiento colectivo se haya establecido, también bajo tutela judicial, a menos que se acreditasen cumplidamente razones de imperiosa necesidad que justificasen tal alteración como medio idóneo y proporcional para salvaguardar los fines propios de este proceso, en el sentido de que su finalidad de tutela quedase completamente desvirtuada si se obrare de otro modo.

Sólo bajo tales consideraciones alcanza plena significación, en el presente asunto, la previsión general contenida en el artículo 130 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso–Administrativo: «1. Previa valoración circunstanciada de todos los intereses en conflicto, la medida cautelar podrá acordarse únicamente cuando la ejecución del acto o la aplicación de la disposición pudieran hacer perder su finalidad legítima al recurso».

c) Aunque los terceros acreedores reconocidos en el proceso concursal no sean parte en este recurso contencioso–administrativo ni deban serlo, por otra parte, no por ello deben quedar desprotegidos de una medida de sometimiento a garantía o aval que, de forma directa o al menos refleja, pudiera afectarle negativamente, máxime cuando, como se señala en el escrito de solicitud, los créditos tributarios gozan de la condición legal del privilegiados (art. 91.4), y concordantes de la Ley Concursal, lo que significa que una garantía nueva, que desde el punto de vista de este recurso tendría sólo un limitado efecto de aseguramiento contra–cautela, podría alcanzar una transcendencia cualitativamente más intensa si se la examina desde el punto de vista estrictamente concursal.

No debe olvidarse que, tal como se afirma en la solicitud de suspensión, el artículo 135 de la Ley Concursal, relativo a los «límites subjetivos (de la eficacia del convenio)» señala que: «1. Los acreedores que no hubiesen votado a favor del convenio —situación en que, por hipótesis, podría encontrarse la Hacienda Pública— no quedarán vinculados por éste e cuanto a la subsistencia plena de sus derechos frente a los obligados solidariamente con el concursado y frente a sus fiadores o avalistas, quienes no podrán invocar ni la aprobación ni los efectos del convenio en perjuicio de aquéllos», de donde resulta un privilegio añadido que, examinado desde la perspectiva concursal, comporta un correlativo perjuicio para los restantes créditos que integran la masa pasiva al menos potencial.

d) Por tanto, la eventual aparición de un tercero, en calidad de fiador o avalista, podrá perturbar significativamente el mencionado equilibrio, frustrando los derechos y expectativas de los restantes acreedores, riesgo que, aun difícil de concretar, no cabe en modo alguno descartar a priori.

e) Tal situación, además, podría verse agravada si se tiene en cuenta que la empresa demandante haya sido declarada, dentro del proceso concursal, según alega en su escrito la solicitud sin que ese dato haya sido objeto de discrepancia procesal, como empresa de especial trascendencia para la economía. Según el artículo 100.1 de la Ley Concursal bajo la rúbrica «Contenido de la propuesta de convenio», se señala que: «La propuesta de convenio deberá contener proposiciones de quita o de espera, pudiendo acumular ambas. Respecto de los créditos ordinarios, las proposiciones de quita no podrán exceder de la mitad del importe de cada uno de ellos, ni las de espera, de cinco años a partir de la firmeza de la resolución judicial que apruebe el convenio».

Excepcionalmente, cuando se trate del concurso de empresas cuya actividad pueda tener especial trascendencia para la economía, siempre que lo contemple el plan de viabilidad que se presente y se acompañe informe emitido al efecto por la Administración económico competente, el juez del concurso podrá, a solicitud de parte, autorizar motivadamente la superación de dicho límites».

Ello significa que, debido a que los límites de la quita o de la espera, en los supuestos que afecten a esta clase especial de empresas, pueden superar los límites establecidos con carácter general, la posición económica de los restantes acreedores aún podría verse agravada en mayor medida en la hipótesis de que se llevaran a cabo ejecuciones singulares en los términos que hemos visto.

Es, en suma, la Ley Concursal la que, en cierto modo, debe imperar aquí tanto para condicionar el juicio de ponderación entre todos los intereses concurrentes —necesarios en todo proceso lógico-jurídico de adopción de medidas cautelares— a los términos de las resoluciones judiciales allí recaídas, como para hacerse eco de los efectos y límites a la propia ejecutividad de los actos administrativos que deriva de la aplicación de sus normas de derecho necesario, como, finalmente, para atemperar el rigor de las contra cautelas que, exigibles en principio, podrían conducir a efectos indeseados dentro de ese proceso concursal que debe tomarse como necesaria referencia. Por ello, en este incidente, no se juzga esa exigencia de aval o de otra garantía como una condición necesaria de la suspensión.

Antonio Martínez Lafuente. Abogado del Estado. Doctor en Derecho. Impuestos, Nº 10, Sección Doctrina, Octubre 2014, Año 30, pág. 13, Editorial LA LEY.