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El dies a quo en la prescripción del derecho a liquidar

10 JULIO. 2015

El dies a quo en la prescripción del derecho a liquidar

El proyecto de reforma de la Ley General Tributaria actualmente en tramitación viene a consagrar que en los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comenzará el día de devengo del tributo.

En principio, la prescripción empieza a correr cuando se produce la inactividad del acreedor, que se manifiesta de forma distinta en la llamada prescripción del derecho a liquidar y en la prescripción de la acción recaudatoria. En el primer caso la inactividad determinante de la prescripción debe predicarse de la autotutela declarativa, y por tanto el cómputo del plazo de prescripción se iniciaba, en la redacción originaria del art. 65 de la  Ley General Tributaria de 1963 (RCL 1963, 2490) , a partir del nacimiento de la obligación, es decir a partir del devengo. Ciertamente las facultades administrativas tendentes al reconocimiento y cuantificación de la obligación tributaria no siempre pueden ejercitarse desde la realización misma del hecho imponible (pues normalmente la comprobación administrativa debe esperar a que transcurra el plazo otorgado al sujeto pasivo para declarar), pero razones de seguridad jurídica aconsejaron en su momento optar por el criterio del devengo, fijado por la ley para cada tributo, en lugar de atender a la finalización del plazo para declarar, cuya fijación se confía al reglamento.La razonable precisión con que normalmente puede determinarse, en la práctica, el momento del devengo en relación con cualquier tributo, permitió el normal funcionamiento de la prescripción sin prácticamente controversia alguna entre la Administración y los contribuyentes en relación con la fijación del dies a quo. La única excepción está constituida por aquellos hechos imponibles reflejados en documento privado, ya que este tipo de documentos no da fe de la fecha que consta en los mismos respecto a terceros (incluida la Hacienda pública), sino desde que muere uno de los firmantes, se inscribe en un registro o se presenta a un funcionario público por razón de su oficio (categoría esta última a la que es reconducible la presentación de la declaración tributaria), según dispone el art. 1227  CC (LEG 1889, 27) .Conviene tener en cuenta que la norma civil citada sólo pretende proteger a los terceros frente a una posible antedatación del documento privado, por lo que parece que dichos terceros pueden dar por buena la fecha del documento privado, lo que de ser así supondría también la posibilidad de la Hacienda de atender a la fecha del mismo, si no han transcurrido más de cuatro años, para liquidar intereses, e incluso imponer sanciones por falta de ingreso dentro de plazo. Pero, en todo caso, una vez aceptada una fecha por la Administración, esta ha de jugar tanto en lo favorable como en lo desfavorable (prescripción, sanciones, intereses...).

Desde esta perspectiva, resultan criticables algunos pronunciamientos que, por ejemplo, niegan eficacia a la presentación del documento privado para la liquidación de un tributo local, como medio de prueba de la fecha a efectos de prescripción de los tributos estatales que resulten de dicho documento, con el argumento de que el conocimiento por una Administración pública (por ejemplo, local) del hecho imponible, no permite a las demás Administraciones ejercer su potestad liquidatoria. Este modo de argumentar parte de la errónea premisa de la prescripción comienza a correr desde el acreedor puede ejercitar su derecho (es decir, en el caso de la Hacienda, desde que ésta conoce la realización del hecho imponible), cuando lo cierto es que la regla de la actio nata sólo opera en nuestro ordenamiento, según el art. 1969 CC, cuando «no haya disposición especial que otra cosa determine», y en el ámbito tributario existe una disposición especial contenida actualmente en el art. 67 de la nueva  LGT (RCL 2003, 2945) .

La peculiaridad del documento privado a efectos de prescripción no deriva, por tanto, de la mayor o menor dificultad de la Administración para conocer en estos casos la realización del hecho imponible, sino simplemente de la imposibilidad de que un documento privado (que fácilmente puede antedatarse) sea considerado como un medio de prueba suficiente, respecto a terceros, de la fecha en que se ha redactado. Problema este, evidentemente, que no es exclusivamente tributario; y que, en cuanto problema de prueba, debe resolverse con el mismo criterio independientemente de que el tercero eventualmente afectado por el documento sea la Hacienda pública o un particular.

En todo caso, como se ha dicho, el cómputo de la prescripción del derecho a liquidar desde el momento del devengo, que ordenaba la Ley General Tributaria de 1963 en su redacción originaria, permitía evitar controversias, dado el razonable grado de seguridad con que, salvo que el hecho imponible conste en un documento privado, suele ser posible la determinación del devengo.

Pese a ello –y a mi juicio con un alto grado de improvisación– la reforma operada por la  Ley 10/1985 (RCL 1985, 968, 1313)  dispuso que, a partir de su entrada en vigor, la prescripción del derecho a liquidar se computase desde la finalización del plazo para declarar. Y la nueva Ley de 1963 optó por mantener este criterio.

La identificación del dies a quo con la finalización del plazo para declarar se pretende justificar aduciendo la discriminación que, hasta 1985, se producía en perjuicio de quien presentaba autoliquidación (interrumpiendo así laprescripción), respecto a quien no presentaba declaración en absoluto, cuya obligación prescribía antes. Argumento especialmente ingenuo, pues es de esencia de la prescripción, basada en la seguridad jurídica (y no, por tanto, en la justicia, que llevada a sus últimas consecuencias postularía la imprescriptibilidad de las obligaciones), la discriminación del deudor que reconoce, o cumple con su obligación aunque sea parcialmente, respecto a quien intencionadamente procura evitar cualquier ruptura del silencio de la relación jurídica.

Lógicamente quien paga correctamente el tributo, y extingue su obligación por esta vía, no necesita alegar la prescripción ni se beneficia de ella. En resumen, es inherente a la prescripción el hecho de que favorezca siempre a los sujetos incumplidores, por lo que en su regulación debería primar la seguridad jurídica frente a otros argumentos, ya que es precisamente la seguridad jurídica lo que justifica la existencia de la prescripción.

Por otro lado, el criterio de la finalización del plazo para declarar no ha resuelto el problema de los documentos privados, dado que el plazo para declarar está en función de la realización del hecho imponible, y por tanto para determinar el vencimiento del plazo para declarar es preciso previamente determinar el devengo. Y ha generado un importante vacío en el caso de los tributos en que no existe obligación de declarar, como son los tributos locales de cobro periódico por recibo (IAE, IBI, etc.) en que el contribuyente sólo está obligado a declarar el alta en un registro, padrón o matrícula, girándose de oficio por la Administración las liquidaciones correspondientes a los sucesivos períodos impositivos, sin necesidad de nueva declaración en tanto no se alteren las circunstancias de hecho determinantes de la aplicación del tributo. Es más, a menudo ni siquiera existe obligación de declarar el alta o determinadas modificaciones, ya que dicha obligación se sustituye por un deber de informar de los notarios o de otras personas o entidades.

Ante este vacío, la doctrina venía entendiendo que en estos casos el dies a quo sigue computándose desde el devengo: «el plazo de prescripción ha de contarse a partir del devengo, que en los tributos citados coincide con el primer día del período impositivo. … razones de seguridad jurídica impiden entender que a estos tributos no es aplicable la prescripción del derechos a liquidar, y optar por cualquier otro momento para iniciar el cómputo del plazo resultaría arbitrario» (R. Falcón, La prescripción en materia tributaria, Madrid, 1992, pág. 112).

Finalmente, con casi 30 años de retraso, el proyecto de reforma de la Ley General Tributaria actualmente en tramitación viene a consagrar esta solución, al establecer un nuevo párrafo en el art. 67.1 LGT según el cual «en los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comenzará el día de devengo del tributo».

Ahora bien, siguen sin resolverse muchos otros problemas derivados del hecho de haber optado por la finalización del plazo para declarar como día inicial para el cómputo de la prescripción del derecho a liquidar. Por ejemplo,las contribuciones especiales no son un tributo de cobro periódico mediante recibo, obviamente, pero en ellas tampoco existe obligación de declarar. Lo lógico es atender al momento de finalización de la obra pública o del establecimiento o ampliación del servicio, que es además el momento del devengo de estos tributos. Pero no se dice expresamente en la Ley.

Tampoco se mencionan los tributos en que existen plazos distintos para declarar según que la declaración sea positiva o negativa (como ha ocurrido en el IRPF en algunos ejercicios) o según que se utilicen medios telemáticos o de otro tipo, o según que se domicilie o no el pago. Lo lógico es atender al plazo para presentar las declaraciones positivas. Y en los demás casos, atender al plazo para presentar el tipo de declaración por el que se haya optado, o al que estuviera obligado el contribuyente; y si no se ha presentado ninguna declaración, al último plazo en vencer.

Otro supuesto que ha provocado interpretaciones divergentes es el de los tributos cuyo plazo inicial para declarar es susceptible de prórroga o suspensión, como es el caso del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.Parece lógico atender a estas circunstancias únicamente si se producen, es decir si efectivamente se solicita y obtiene una ampliación o prórroga, o concurren las circunstancias determinantes de la suspensión del plazo para declarar. Pero de nuevo sigue sin existir norma expresa.

Todos estos problemas se habrían solucionado si se retornase al criterio tradicional del devengo, que en mi opinión resulta preferible. Pero si se desea mantener el dies a quo de la prescripción en el momento de finalizar el plazo para declarar, como hace el proyecto, al menos deberían contemplarse las diversas situaciones en que, o bien no hay declaración, o bien hay distintos plazos, o los plazos pueden prorrogarse o ampliarse. En este punto, por tanto, la reforma no puede menos que calificarse como tardía e insuficiente.

Ramón Falcón y Tella.

Publicación:Revista Quincena Fiscal num. 11/2015 parte Editorial.
Editorial Aranzadi, SA, Pamplona. 2015.

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