ICIO. IGLESIA CATÓLICA Y ENTIDADES del artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979. Cuando se realice una construcción, instalación u obra en un inmueble que esté afecto al mismo tiempo a actividades económicas y no económicas, a los efectos de aplicar parcialmente la exención en el ICIO, se estima necesario la llevanza de contabilidad separada para cada uno de los tipos de actividades. Existencia de otros criterios razonables cuya fuerza probatoria será reconocida por el órgano gestor.
Descripción hechos:
Institución de la Iglesia
Católica que plantea la inclusión del ICIO en la exención del artículo IV del
Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre el Estado Español y la Santa
Sede con fecha 3 de enero de 1979, tras la sentencia el Tribunal de Justicia de
la Unión Europea de 27 de junio de 2017, en el asunto C-74/16.
Cuestión planteada:
- Si el ejercicio de actividades
por alguna de las entidades mayores de la Iglesia Católica a las que se refiere
el apartado 1 del artículo IV del Acuerdo, que tengan una finalidad
estrictamente religiosa, no puede calificarse como una actividad económica, a
los efectos de lo dispuesto en el artículo 107.1 del Tratado de Funcionamiento
de la Unión Europea y, por consiguiente, resulta de aplicación la exención en
el ICIO por las obras, reformas y construcciones realizadas en inmuebles que se
destinen al desarrollo de tales actividades.
- si no se consideran servicios
-y por consiguiente, no se ejerce una actividad económica- las prestaciones
educativas que realizan las anteriores entidades de la Iglesia Católica, que
están incluidas en el régimen de concierto educativo y financiadas con fondos
públicos, así como otros servicios no educativos complementarios como los
relativos a actividades extraescolares, transporte de alumnos y restauración.
- Cómo debe interpretarse el
cumplimiento de la obligación formal de mantener una contabilidad separada
exigible en aquellos casos en los que un centro educativo desarrolle diversas
actividades, económicas y no económicas, al mismo tiempo.
- Si procede aplicar el criterio
basado en el número de unidades escolares para determinar con respecto a las
obras y reformas realizadas en inmuebles destinados a un uso mixto, qué
porcentaje del ICIO queda o no amparado por la exención. Ello sin perjuicio de
que se establezca un criterio alternativo.
- Si procede aplicar el criterio
basado en el número de metros cuadrados de espacio utilizado para determinar
con respecto a las obras y reformas realizadas en inmuebles destinados a un uso
mixto, qué porcentaje del ICIO queda o no amparado por la exención. Ello sin
perjuicio de que se establezca un criterio alternativo
Contestación completa:
El Impuesto sobre Construcciones,
Instalaciones y Obras (ICIO) es un impuesto municipal, que se regula en los
artículos 100 a 103 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas
Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de
marzo.
El artículo 100.1 del TRLRHL lo
define como:
“1. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un
tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización,
dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra
para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o
urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija
presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la
expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento
de la imposición.”.
El artículo IV del Acuerdo entre
el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de
1979 establece:
“1. La Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las
parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y
Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias
y sus casas tendrán derecho a las siguientes exenciones:
A) Exención total y permanente de la Contribución Territorial Urbana de
los siguientes inmuebles:
1) Los templos y capillas destinados al culto, y asimismo, sus
dependencias o edificios y locales anejos destinados a la actividad pastoral.
2) La residencia de los Obispos, de los Canónigos y de los Sacerdotes
con cura de almas.
3) Los locales destinados a oficinas, la Curia diocesana y a oficinas
parroquiales.
4) Los Seminarios destinados a la formación del clero diocesano y
religioso y las Universidades eclesiásticas en tanto en cuanto impartan
enseñanzas propias de disciplinas eclesiásticas.
5) Los edificios destinados primordialmente a casas o conventos de las
Órdenes, Congregaciones religiosas e Institutos de vida consagrada.
B) Exención total y permanente de los impuestos reales o de producto,
sobre la renta y sobre el patrimonio.
Esta exención no alcanzará a los rendimientos que pudieran obtener por
el ejercicio de explotaciones económicas ni a los derivados de su patrimonio,
cuando su uso se halle cedido, ni a las ganancias de capital, ni tampoco a los
rendimientos sometidos a retención en la fuente por impuestos sobre la renta.
(…).”.
Cuando se firmó el Acuerdo no
existía el ICIO, ya que fue creado con posterioridad por la Ley 39/1988,
entrando en vigor a partir de 1 de enero de 1990.
El Tribunal Supremo, en
sentencias de fechas 19 y 31 de marzo de 2001 y 3 de octubre de 2003 estableció
que la exención recogida en la letra B) del apartado 1 del artículo IV del
citado Acuerdo era de aplicación al ICIO, dado el carácter real del mismo.
Con el fin de evitar las dudas y
la litigiosidad planteadas en relación con la inclusión o no del ICIO en dicha
exención se dictó la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001, por la que se
aclara la inclusión del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en
la letra B) del apartado 1 del artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español
y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979. La parte
dispositiva de dicha Orden ministerial establece:
“Primero.- El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras,
regulado en los artículos 101 a 104 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre,
reguladora de las Haciendas Locales, está incluido entre los impuestos reales o
de producto a que hace referencia la letra B) del apartado 1 del artículo IV
del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos,
de 3 de enero de 1979.
Segundo.- La Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las Diócesis, las
Parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y
Congregaciones Religiosas y los Institutos de Vida Consagrada y sus provincias
y sus casas, disfrutan de la exención total y permanente en el Impuesto sobre
Construcciones, Instalaciones y Obras.”.
Posteriormente, se dictó la Orden
EHA/2814/2009, de 15 de octubre, por la que se modifica la Orden de 5 de junio
de 2001. En el artículo único de esta nueva Orden se establece:
“Artículo único. Modificación de la Orden del Ministerio de Hacienda,
de 5 de junio de 2001, por la que se aclara la inclusión del Impuesto sobre
Construcciones, Instalaciones y Obras, en la letra B) del apartado 1 del
artículo IV, del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos
Económicos, de 3 de enero de 1979.
El apartado segundo de la Orden
del Ministerio de Hacienda, de 5 de junio de 2001, por la que se aclara la
inclusión del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, en la letra
B) del apartado 1 del artículo IV, del Acuerdo entre el Estado español y la
Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, queda redactado en
los siguientes términos:
“Segundo.- La Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las Diócesis, las
Parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y
Congregaciones Religiosas y los Institutos de Vida Consagrada y sus provincias
y sus casas, disfrutan de exención total y permanente en el Impuesto sobre
Construcciones, Instalaciones y Obras, para todos aquellos inmuebles que estén
exentos de la Contribución Territorial Urbana (actualmente, Impuesto sobre
Bienes Inmuebles).".
Sin embargo, la Orden
EHA/2814/2009 fue anulada por la sentencia de la Sala de lo
Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 9 de diciembre de
2013, considerando que dicha Orden restringe lo estipulado en el artículo
IV.1.B) del Acuerdo y, dicha anulación fue confirmada mediante sentencia de 19
de noviembre de 2014 de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal
Supremo.
Con fecha 27 de junio de 2017, el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha dictado sentencia en el
asunto C-74/16, que tiene por objeto una cuestión prejudicial planteada por el
Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 4 de Madrid en el procedimiento
entre la Congregación de Escuelas Pías y el Ayuntamiento de Getafe. En dicha
cuestión se planteaba si la exención establecida en el ICIO en favor de la
Iglesia Católica es contraria al artículo 107.1 del Tratado de Funcionamiento
de la Unión Europea (TFUE) en materia de ayudas de Estado.
La sentencia del TJUE centra su
primera parte en analizar el concepto de ayuda de Estado y, en concreto, en
determinar si las actividades de un colegio pueden considerarse o no una
actividad económica. Para ello el TJUE recuerda su jurisprudencia sobre qué
debe entenderse como empresa y actividad económica, con independencia de que la
actividad sea o no con ánimo de lucro. La sentencia aclara que los cursos de
enseñanza impartidos por los centros que forman parte de un sistema público de
enseñanza y que se financian, total o parcialmente, con cargo a fondos públicos
(que en España comprende tanto los centros públicos, como los centros concertados),
no tiene la consideración de actividad económica.
El TJUE considera que la exención
fiscal aplicable a las posibles actividades económicas del colegio, es decir, a
las actividades pedagógicas que revistan carácter económico (excluida la enseñanza
concertada) puede ser considerada como ayuda de Estado. No obstante, también
considera que las ayudas que no superen el límite de 200.000 euros en un
período de tres años en favor de un mismo sujeto pasivo, no afectan a los
intercambios comerciales entre los Estados miembros, ni amenazan con falsear la
competencia, de modo que tales medidas no están incluidas en el concepto de
ayudas estatales.
El TJUE estima que es el juez
nacional el que en cada caso debe comprobar en qué medida el inmueble sobre el
que se realizan las obras objeto de la exención se destina a una actividad u
otra o a ambas y si se alcanza o no tal umbral, teniendo en cuenta que
únicamente podrán tomarse en consideración, a los efectos del correspondiente
cálculo, las ventajas de las que haya disfrutado la Congregación en relación
con sus eventuales actividades económicas, de modo que las actividades no
económicas deben quedar excluidas de dicho cálculo.
Posteriormente, el Juzgado de lo
Contencioso-administrativo nº 4 de Madrid, que es quien presentó la cuestión
prejudicial ante el TJUE, dictó sentencia en fecha 8 de enero de 2018,
aplicando la doctrina de la sentencia del TJUE, y desestima el recurso
presentado por la Congregación de Escuelas Pías.
En su fundamentación jurídica
parte de la constatación de que la Congregación desarrolla tres tipos de
actividad en el colegio en cuyo salón de actos se hicieron las obras sujetas al
impuesto:
- Actividades estrictamente
religiosas.
- Enseñanza subvencionada por el
Estado Español (enseñanza concertada).
- Educación libre sin apoyo
financiero del Estado Español.
A continuación, siguiendo las
pautas marcadas por el TJUE en su sentencia, el Juzgado lo primero que hace es
considerar que la enseñanza obligatoria (la concertada) no puede ser
considerada como una “actividad
económica” a efectos del Derecho comunitario de la competencia. Por lo
tanto, por la enseñanza concertada, las obras estarían exentas del ICIO.
Dado que en este caso el uso del
salón de actos no es exclusivo para la enseñanza concertada, se plantea si la
exención controvertida puede estar comprendida en la prohibición establecida en
el artículo 107 del TFUE.
En relación con esto, el Juzgado
admite la posibilidad de distribuir el impuesto por actividades, es decir, aplicar
la exención en la parte proporcional que corresponda al uso del salón de actos
para la enseñanza concertada. La propia sentencia estima correctos los
porcentajes propuestos por la demandante.
Sin embargo el Juzgado no admite
la aplicación de dicha regla proporcional por una cuestión formal, que la
Congregación no lleva contabilidad, por lo que no se cumple el requisito
exigido por el TJUE en su sentencia de llevar contabilidad separada entre
actividades “económicas” y “no
económicas”. La Congregación alega que no está obligada a llevar
contabilidad, pero el Juzgado considera que sí la necesita para poder aplicarse
esta exención parcial.
Tampoco acepta la aplicación de
la regla de mínimis (200.000 euros en tres años), por el mismo motivo de no
llevar contabilidad de esos tres años que pudiera acreditar la no superación de
dicho límite cuantitativo.
Trasladando todo lo anterior a
las cuestiones planteadas en la consulta, resulta lo siguiente:
- Respecto de la primera cuestión
planteada, la respuesta es afirmativa, las construcciones, instalaciones u
obras realizadas en inmuebles que se destinen a una finalidad estrictamente
religiosa respecto de las que alguna de las entidades de la Iglesia Católica
enumeradas en el apartado 1 del artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español
y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979, tenga la
condición de contribuyente del ICIO, están exentas de este impuesto en virtud
de lo dispuesto en la letra B) del apartado 1 del artículo IV del citado Acuerdo,
dado que el destino del inmueble a una finalidad estrictamente religiosa no
tiene la consideración de actividad económica, ya que no se trata de una
actividad consistente en ofrecer bienes o servicios en un mercado determinado.
- Respecto de la segunda cuestión
planteada, la respuesta también es afirmativa, las construcciones,
instalaciones u obras realizadas en inmuebles que se destinen exclusivamente a
la enseñanza incluida en el régimen de concierto educativo, respecto de las que
alguna de las entidades de la Iglesia Católica enumeradas en el apartado 1 del
artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos
Económicos de 3 de enero de 1979, tenga la condición de contribuyente del ICIO,
están exentas de este impuesto en virtud de lo dispuesto en la letra B) del
apartado 1 del artículo IV del citado Acuerdo, dado que el destino del inmueble
a la enseñanza en régimen de concierto educativo no tiene la consideración de
actividad económica, tal como señala expresamente la citada sentencia del TJUE.
Así, en el apartado 50 de la
sentencia, el TJUE considera, respecto de los cursos impartidos por
determinados centros que forman parte de un sistema público de enseñanza y que
se financian, total o parcialmente, con cargo a fondos públicos, que “En
efecto, al establecer y mantener tal sistema público de enseñanza, financiado
por lo general con cargo a fondos públicos y no por los alumnos o por sus
padres, el Estado no se propone realizar actividades remuneradas, sino que
cumple su misión hacia la población en los ámbitos social, cultural y
educativo.”.
Dicha exención también se
extiende a los inmuebles destinados a actividades complementarias de la
enseñanza concertada, como pueden ser las actividades extraescolares, el
transporte de alumnos o la restauración.
Por el contrario, de acuerdo con
el fallo del TJUE, la exención en el ICIO no resulta de aplicación para las
construcciones, instalaciones u obras realizadas en inmuebles que se destinen a
la enseñanza privada, es decir, la enseñanza financiada esencialmente con
fondos privados, ya que dicha actividad sí constituye una actividad económica,
en el sentido de que el objetivo perseguido por el centro de enseñanza privada
consiste en ofrecer un servicio a cambio de una remuneración.
En el caso de que un mismo centro
educativo ofrezca enseñanza acogida al régimen de concierto educativo y
enseñanza privada, la exención se aplicará parcialmente en la proporción que
corresponda a la enseñanza concertada, dado que se considera que dicho centro
ejerce, al mismo tiempo, diversas actividades, no económicas y económicas,
respectivamente.
- Respecto de la tercera cuestión
planteada, con independencia de que la normativa contable o la normativa del
Impuesto sobre Sociedades establezca o no la obligación de llevar una
contabilidad separada para las actividades de enseñanza concertada y de
enseñanza no concertada, hay que tener en cuenta que dicho requisito es exigido
por la sentencia del TJUE, con el fin de evitar el riesgo de subvención “cruzada”
de las actividades que tienen la consideración de económicas.
Así, el apartado 51 de la
mencionada sentencia del TJUE establece: “En
este contexto, no se descarta que un mismo centro pueda ejercer diversas
actividades, económicas y no económicas al mismo tiempo, siempre que mantenga
una contabilidad separada por lo que respecta a la diferente financiación
recibida, de modo que se excluya todo riesgo de subvención «cruzada» de sus
actividades económicas mediante fondos públicos de los que se beneficia en
relación con sus actividades no económicas.”.
Precisamente, la falta de
llevanza de contabilidad separada es el principal motivo de la desestimación
del recurso contencioso-administrativo en la comentada sentencia del Juzgado de
lo Contencioso-administrativo nº 4 de Madrid de 08/01/2018.
Por tanto, en el caso de que una
entidad de la Iglesia Católica de las enumeradas en el apartado 1 del artículo
IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos
de 3 de enero de 1979, realice una construcción, instalación u obra en un
inmueble que esté afecto al mismo tiempo a actividades económicas y no
económicas, a los efectos de aplicar parcialmente la exención en el ICIO, se
estima necesario la llevanza de contabilidad separada para cada uno de los
tipos de actividades. Dicho requisito, tal como se ha señalado anteriormente,
es exigido por la sentencia del TJUE de 27/06/2017.
- Respecto de las cuestiones
cuarta y quinta, relativas al criterio más idóneo para determinar con respecto
a las construcciones, instalaciones u obras realizadas en inmuebles destinados
a un uso mixto (actividad económica y no económica) qué porcentaje de la cuota
del ICIO quedaría o no amparado por la exención regulada en la letra B) del
apartado 1 del artículo IV del Acuerdo, en primer lugar, hay que tener en
cuenta lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria (LGT), que establece en su apartado 1:
“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que
sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley
1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca
otra cosa.”.
Asimismo, el apartado 1 del
artículo 105 de la LGT establece que “En
los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho
deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
En cuanto a los dos criterios
propuestos en el escrito de la consulta para la distribución de las obras entre
los dos tipos de actividades económicas y no económicas, uno basado en el
número de unidades escolares y el otro basado en el número de metros cuadrados
de espacio utilizado, hay que señalar que ambos métodos parecen razonables, sin
que proceda pronunciarse a priori y de forma general para todos los casos sobre
la prevalencia de uno sobre otro, o la posibilidad de utilizar algún otro
criterio razonable de reparto.
La valoración de la prueba en
cada caso concreto corresponde a los órganos administrativos encargados de la
gestión del impuesto y, posteriormente, a los órganos administrativos o
judiciales competentes para la revisión en vía administrativa o judicial,
respectivamente.
Lo que comunico a Vd. con efectos
vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el apartado 2 del
artículo 68 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de
gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio.
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