Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Exención por dación en pago. La situación de solvencia sobrevenida del deudor posterior a la transmisión de la vivienda habitual no impide la aplicación de la exención prevista en el artículo 105.1.c) TRLRHL. Siempre que se de alguna de las circunstancias previstas en el art. 219.1 de la LGT, el obligado tributario podrá promover la revocación por la Administración del acto de liquidación dictado, a efectos de solicitar la devolución del ingreso indebido resultante de dicha liquidación cuando la misma haya adquirido firmeza.
Descripción hechos:
En el año 2013, ante la imposibilidad de la consultante de pagar el préstamo hipotecario con una entidad de crédito, dada la situación de desempleo de su marido, aceptaron renunciar a su vivienda habitual en pago del préstamo. Siguiendo las instrucciones de la entidad de crédito acreedora, suscribieron escritura de compraventa y subrogación de créditos con garantía hipotecaria con una sociedad dependiente de la misma entidad bancaria (sociedad gestora de activos), que se subroga en el préstamo hipotecario, y declarando la entidad bancaria plenamente extinguido el préstamo con esta operación.
Cuestión planteada:
Si a la transmisión de la vivienda les resultarán de aplicación las exenciones previstas en la letra c) del apartado 1 del artículo 105 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
Contestación completa:
Haciendo referencia en primer lugar a la exención en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante IIVTNU), debe indicarse que dicho Impuesto se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo).
El artículo 104.1 del TRLRHL lo define como “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
El artículo 123 del Real Decreto-ley 8/2014, de 4 de julio, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia (BOE de 5 de julio), modificó el TRLRHL, estableciendo:
“Uno. Con efectos desde el 1 de enero de 2014, así como para los hechos imponibles anteriores a dicha fecha no prescritos, se añade una letra c) en el apartado 1 del artículo 105, que queda redactada de la siguiente forma:
«c) Las transmisiones realizadas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante del mismo, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.
Asimismo, estarán exentas las transmisiones de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizadas en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.
No resultará de aplicación esta exención cuando el deudor o garante transmitente o cualquier otro miembro de su unidad familiar disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda hipotecaria y evitar la enajenación de la vivienda.
A estos efectos se considerará vivienda habitual aquella en la que haya figurado empadronado el contribuyente de forma ininterrumpida durante, al menos, los dos años anteriores a la transmisión o desde el momento de la adquisición si dicho plazo fuese inferior a los dos años.
Respecto al concepto de unidad familiar, se estará a lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. A estos efectos, se equiparará el matrimonio con la pareja de hecho legalmente inscrita.
La concurrencia de los requisitos previstos anteriormente se acreditará por el transmitente ante la Administración tributaria municipal.
Respecto de esta exención, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 9.2 de esta ley.»
Dos. Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley, se suprime el apartado 3 del artículo 106.”
En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 86.2 de la Constitución, el Real Decreto-ley 8/2014 fue sometido a debate y votación de totalidad por el Congreso de los Diputados en su sesión del 10 de julio, en la que se acordó su convalidación, así como su tramitación como Proyecto de Ley. Fruto de esta tramitación se ha aprobado la Ley 18/2014, de 15 de octubre, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia (BOE de 17 de octubre), cuyo artículo 123.uno da nueva redacción al artículo 105.1.c) del TRLRHL estableciendo:
“Uno. Con efectos desde el 1 de enero de 2014, así como para los hechos imponibles anteriores a dicha fecha no prescritos, se añade una letra c) en el apartado 1 del artículo 105, que queda redactada de la siguiente forma:
«c) Las transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante del mismo, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.
Asimismo, estarán exentas las transmisiones de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizadas en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.
Para tener derecho a la exención se requiere que el deudor o garante transmitente o cualquier otro miembro de su unidad familiar no disponga, en el momento de poder evitar la enajenación de la vivienda, de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda hipotecaria. Se presumirá el cumplimiento de este requisito. No obstante, si con posterioridad se comprobara lo contrario, se procederá a girar la liquidación tributaria correspondiente.
A estos efectos se considerará vivienda habitual aquella en la que haya figurado empadronado el contribuyente de forma ininterrumpida durante, al menos, los dos años anteriores a la transmisión o desde el momento de la adquisición si dicho plazo fuese inferior a los dos años.
Respecto al concepto de unidad familiar, se estará a lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. A estos efectos, se equiparará el matrimonio con la pareja de hecho legalmente inscrita.
Respecto de esta exención, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 9.2 de esta ley.»”
La exención introducida en el artículo 105.1.c) del TRLRHL por el Real Decreto-ley 8/2014 y la Ley 18/2004 se establece, tal como señala la exposición de motivos, en favor de aquellas personas físicas que transmitan su vivienda habitual mediante dación en pago o como consecuencia de un procedimiento de ejecución hipotecaria.
Los dos primeros párrafos del artículo 105.1.c) del TRLRHL establecen que están exentos los incrementos de valor que se manifiesten como consecuencia de los siguientes actos:
“Las transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante del mismo, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.
Asimismo, estarán exentas las transmisiones de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizadas en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.”
En el caso objeto de consulta es necesario analizar si la transmisión de la vivienda habitual del deudor hipotecario a favor, no de la entidad acreedora, sino de un tercero (sociedad gestora de activos), puede considerarse a estos efectos dación en pago y, por ello, resultar beneficiaria de las referidas exenciones establecidas en el IIVTNU.
Pues bien, puede sostenerse que la dación en pago no queda desnaturalizada ni muta su naturaleza por el hecho de que se haga a favor de un tercero, distinto del acreedor hipotecario, siempre que sea éste el que imponga tal condición para acceder a la dación y la acepte como extintiva de la obligación. Es éste precisamente el caso planteado: el acreedor hipotecario accede a la dación y obliga al deudor a transmitir el inmueble a un tercero por él designado, posibilidad admitida en el Código Civil para el pago de las obligaciones (artículos 1.162 y 1.163).
Por otra parte, la redacción literal de la exención permite sostener tal interpretación, porque no limita taxativamente a favor de quién ha de hacerse la dación, sino que exige tres requisitos que no obstarían a esa interpretación:
- Que la dación lo sea de la vivienda habitual del deudor o de su garante.
- Que la dación se realice para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la vivienda habitual.
- Que esas deudas hipotecarias se hayan contraído con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.
Como puede observarse, no se exige que la transmisión en que consiste la dación se haga a favor de esa misma entidad de crédito, por lo que no debe excluirse la posibilidad de que la misma acreedora admita o imponga, sin alterar el carácter extintivo de la dación, la transmisión a un tercero designado a su voluntad.
Para mayor abundamiento, en el párrafo segundo del artículo 105.1.c) del TRLRHL se señala que también opera la exención en las ejecuciones hipotecarias, en las que como consecuencia de las mismas se produce una transmisión a favor de un tercero que no será la entidad financiera acreedora en la mayor parte de los casos.
Por todo ello, no apreciándose impedimento en la previsión legal y siendo lo más acorde con la finalidad de la norma, se considera que esas transmisiones o daciones en pago a favor de un tercero autorizado e impuesto por la entidad acreedora deben ser objeto de la nueva exención prevista en el artículo 105.1.c) del TRLRHL, lógicamente siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en dichos preceptos.
Por otra parte, y en relación con el requisito exigido en el párrafo tercero del artículo 105.1.c) del TRLRHL por el que se requiere que el deudor transmitente o garante, en caso de existir, así como cualquier otro miembro de la unidad familiar tanto del deudor como del garante, no disponga, en el momento de poder evitar la enajenación de la vivienda, de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda hipotecaria, se refiere al momento del procedimiento judicial o extrajudicial en que el deudor puede evitar la enajenación de la vivienda mediante el pago de las cantidades adeudadas del préstamo o crédito hipotecario.
De esta manera, la situación de solvencia sobrevenida del deudor posterior a la transmisión de la vivienda habitual no impide la aplicación de la exención.
El artículo 105.1.c) del TRLRHL, en redacción dada por la Ley 18/2014, presume el cumplimiento del requisito de insuficiencia de bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la deuda hipotecaria, en los supuestos de transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de su vivienda habitual, para la cancelación de la deuda hipotecaria.
No obstante, si la Administración tributaria municipal, en un caso determinado, tiene pruebas del incumplimiento de dicho requisito, deberá acreditarlo en el correspondiente procedimiento y denegar la aplicación de la exención.
Por último, dado que la transmisión de la vivienda de la consultante se produjo en el año 2013, resulta de aplicación el período de retroacción de efectos de las exenciones anteriores establecido en sendos apartados Uno de los artículos 122 y 123 de la Ley 18/2014.
Por lo tanto, si resultan de aplicación las citadas exenciones establecidas con carácter retroactivo, los ingresos realizados en concepto de IIVTNU por la mencionada dación en pago de la vivienda habitual se hicieron de manera indebida, por lo que el contribuyente tendrá derecho a la correspondiente devolución de ingresos indebidos.
En este sentido, el artículo 32 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), dispone:
“Artículo 32. Devolución de ingresos indebidos.
1.- La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.
2.- Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior.
3.- Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores.”
Por lo que concierne al procedimiento para reclamar la devolución del ingreso indebido, hay que tener en cuenta la gestión tributaria del impuesto, si esta se realiza a partir de la autoliquidación del obligado tributario o previa declaración de este para ser la propia Administración tributaria la que liquide el impuesto.
El IIVTNU se liquida por el Ayuntamiento correspondiente previa declaración del obligado tributario, aunque también podrá exigirse en régimen de autoliquidación, cuando así lo determine el Ayuntamiento en la ordenanza respectiva, según lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 110 del TRLRHL.
Cuando el impuesto ha sido objeto de autoliquidación por el obligado tributario, y ésta ha supuesto un ingreso indebido, el mecanismo adecuado para reclamar la devolución de las cantidades ingresadas en exceso es el procedimiento de gestión de rectificación de autoliquidación previsto en el artículo 120.3 de la LGT, y regulado reglamentariamente en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en adelante RGAT.
Así lo dispone el apartado 4 del artículo 221 de la LGT que señala:
“4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley”.
Por su parte, el apartado 3 del artículo 120 de la LGT regula la rectificación de autoliquidación en los siguientes términos:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”
De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 32 de la LGT, con la devolución del ingreso indebido la Administración tributaria abonará el interés de demora correspondiente, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
Por el contrario, cuando el impuesto ha sido liquidado por la Administración tributaria, a partir de la declaración del propio obligado tributario, como puede suceder en el caso del IIVTNU, y la liquidación en virtud de la cual se realizó el ingreso indebido hubiese adquirido firmeza, se podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la revisión del acto de liquidación de acuerdo con lo previsto en el artículo 221.3 de la LGT que dispone:
“Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.”
En tal sentido, la letra c) del artículo 216 menciona dentro de los procedimientos especiales de revisión el de “revocación”, que se regula en el artículo 219 de la LGT y en los artículos 10 a 12 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en adelante Reglamento de revisión en vía administrativa.
El procedimiento de revocación se define en el artículo 219.1 de la Ley General Tributaria en los siguientes términos:
“1.- La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.”
Por su parte, el artículo 15.1 del Reglamento de revisión en vía administrativa establece expresamente que el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse en un procedimiento especial de revisión como es el procedimiento de revocación.
En conclusión, siempre que se de alguna de las circunstancias previstas en el apartado 1 del artículo 219 de la LGT, reproducido anteriormente, el obligado tributario podrá promover la revocación por la Administración del acto de liquidación dictado, a efectos de solicitar la devolución del ingreso indebido resultante de dicha liquidación cuando la misma haya adquirido firmeza.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
