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La asunción por el comprador del pago del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

La asunción por el comprador del pago del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana


En los contratos de adquisición de vivienda a una promotora en que una cláusula impone al comprador la obligación del pago del IIVTNU es un ejemplo prototípico de “cláusula abusiva”, que deviene nula por establecer contraprestaciones desequilibradas para las partes intervinientes en el contrato, al romper el justo equilibrio de las contraprestaciones, ya que hace recaer sobre el comprador una obligación que de manera exclusiva corresponde al vendedor
 

Introducción

Al amparo del principio de libertad de pactos consagrado en el art. 1255 del Código Civil, la jurisprudencia civil viene consagrando los acuerdos contractuales por los que una de las partes asume obligaciones tributarias que, según la normativa fiscal, serían a cargo de la otra parte del contrato.

Conforme al art. 17 de la 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria tales pactos carecen de eficacia ante la administración tributaria, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. Recuerda la Dirección General de Tributos que la posición del sujeto pasivo no puede ser alterada por actos o convenios de los particulares.

Nada impide que en un contrato privado de compraventa las partes pacten que el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante IIVTNU) sea a cargo del comprador, pese a que el sujeto pasivo sea el vendedor. El problema surge cuando dicha cláusula es impuesta por un empresario en los llamados “contratos de adhesión” con consumidores.

En estos casos se debate una cuestión estrictamente jurídica, concretamente si el pacto establecido en los contratos de compraventa celebrados entre las partes (entidad promotora inmobiliaria y consumidor), porque se estipula que el comprador abone el IIVTNU, debe considerarse válido o, por el contrario, nulo por abusivo.
Sujeto pasivo en el IIVTNU

Sujeto pasivo contribuyente

 

Conforme al art. 106 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales es sujeto pasivo del IIVTNU a título de contribuyente:

a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo (aquellas en las que sólo una de las partes de la relación obtiene beneficio): la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el art. 35.4 de la LGT, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso (aquellas en las que las dos partes de la relación obtienen beneficio): la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el art. 35.4 de la LGT, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.

El art. 35.4 de la LGT dispone que tendrán la consideración de obligados tributarios, en las Leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. Cuando el TRLRHL dice que, junto con las personas físicas o jurídicas, son sujetos pasivos del IIVTNU las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la LGT, en realidad ha de entenderse que “tienen la consideración” de sujetos pasivos, ya que este tipo de entidades no tienen personalidad jurídica.

Como indica Aragonés Beltrán, “hay que excluir del ámbito del art. 35.4 LGT a las comunidades de bienes en sentido estricto, es decir a la mera copropiedad, en la que no existe una verdadera organización para actuar frente al exterior, sino únicamente la mínima e indispensable para hacer posible ad intra la concurrencia de los recíprocos e individuales intereses. En realidad, la Ley se refiere con la expresión Comunidades de bienes a las comunidades societarias (sociedades mercantiles irregulares y, en general, sociedades sin personalidad), pero no a la mera copropiedad que será, en su caso, un supuesto reconducible al art. 35.6 LGT, es decir, un supuesto de solidaridad”.

La regulación inicial de los sujetos pasivos del IIVTNU no incluyó a las entidades del art. 35.4 de la LGT. Esto favorecía la no aceptación de herencias hasta el transcurso de cuatro años y medio después del fallecimiento del causante. Ante esta situación, como el devengo del IIVTNU se produce en el momento del fallecimiento, cuando se aceptaba la herencia y el ayuntamiento pretendía liquidar el IIVTNU, se encontraba con que había prescrito su derecho a liquidar el citado impuesto. Fue la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, la que incluyó en los sujetos pasivos del IIVTNU a las entidades del art. 35.4 de la LGT, entre las que se encuentran las herencias yacentes. Por tanto, a partir de esta fecha los ayuntamientos pueden liquidar el IIVTNU sin necesidad de aceptación y poner fin a la “picaresca” de no aceptar la herencia hasta que el impuesto hubiese prescrito.

Vemos pues como, en la compraventa de viviendas, el sujeto pasivo del IIVTNU es el vendedor y no el comprador.
Sujeto pasivo sustituto

 

La Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales eliminó el tradicional supuesto de sustitución existente en el antiguo Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos: si el contribuyente era el que transmitía el terreno, el adquirente era el sustituto. Como acertadamente señalan Plaza Vázquez y Villaverde Gómez, “En un plano general, debe señalarse que la figura del sustituto debe tender a ser considerada como un residuo histórico, con difícil explicación en términos de justicia tributaria. Desde esta perspectiva, su supresión resulta plausible: obligar al pago del impuesto a quien no es titular de la riqueza que lo justifica, y a que éste se arregle luego para cobrar al verdadero contribuyente, sólo puede tener explicación en supuestos de extrema dificultad para acceder al verdadero contribuyente, circunstancia que no se puede entender concurrente en el IIVTNU”.

La Ley 50/1998 introdujo un nuevo supuesto de sustitución en la figura del sujeto pasivo. La redacción que dio la citada Ley al que ahora es el art. 106.2 del TRLRHL fue la siguiente: En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el art. 35.4 de la LGT, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate, cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España . Esta figura de sustituto tiene una importante incidencia en las localidades turísticas en las que el propietario de un inmueble lo vende y regresa a su país de origen. Con la creación de esta figura de sustituto, se prima la facilidad recaudatoria del impuesto por parte de los ayuntamientos.

A Mochón López le “resulta llamativo que el supuesto de sustitución sólo esté previsto cuando el transmitente sea una persona física, pero no una entidad no residente. La explicación puede ser que el legislador ha considerado que la existencia del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes ofrece las garantías suficientes de que el contribuyente va a cumplir con sus diferentes obligaciones fiscales, por lo que no se ha estimado necesario regular, para este caso, la figura del sustituto” .
Legitimación para recurrir la liquidación tributaria

No se le puede negar la legitimación para impugnar las liquidaciones a quien ha asumido contractualmente la obligación de pagar la deuda tributaria. La jurisprudencia ha sido bastante unánime en considerar al comprador, en estos casos, como parte legitimada para recurrir la liquidación del IIVTNU. Conforme afirma el Tribunal Supremo, “el tercero que se compromete y paga una carga tributaria que no le corresponde legalmente, difícilmente se le puede negar que posea un interés directo, propio, cualificado y específico, en definitiva un interés legítimo”.

Conviene traer a colación la opinión de la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de las Haciendas Locales sobre este tema: “En materia de sujetos pasivos, los principales problemas se plantean en los casos, muy frecuentes, de asunción de deuda en virtud de pacto o contrato. En particular, se plantean dudas acerca de la legitimación para recurrir de dichos sujetos. La jurisprudencia, en sus últimas resoluciones, viene decantándose por admitir tal legitimación (STS de 13 de marzo de 1987). En cualquier caso, ésta es una cuestión que no es específica de este impuesto y que es materia propia de la LGT y de los preceptos que establezcan las normas generales en la LRHL. Además, la Comisión estima que la referencia del actual art. 14.2.D).b) a los que ostenten un interés legítimo es suficiente para solucionar estos supuestos”.
¿Cláusula abusiva?: Jurisprudencia contradictoria

La adquisición de la vivienda por compra es la operación de consumo por excelencia, aunque sólo sea porque constituye, en la gran mayoría de los casos, la inversión más importante que el consumidor realizará a lo largo de su vida. La vivienda es un bien de consumo final cuando no se adquiere con una finalidad empresarial.

La proliferación de prácticas abusivas en materia de vivienda por parte de los constructores y promotores propició que, en el marco del “Plan de Actuación en materia de cláusulas abusivas en los contratos celebrados con los consumidores”, adoptado por la 13.ª Conferencia Sectorial de Consumo, y el protocolo para su ejecución, la 102 reunión de la Comisión de Cooperación de Consumo, a propuesta del Grupo de Trabajo de Normativa, acordase la aplicación de dicho Plan al sector de la vivienda —compraventa de vivienda nueva, libre y de protección oficial—, concretándolo en el análisis e informe del Pliego de Condiciones Particulares o Contrato de Compraventa de Vivienda, el Anexo, las Condiciones Generales de dicho contrato y las Estipulaciones especiales en las Viviendas de Protección Oficial sometidas a examen por la Asociación de Promotores Constructores de España.

En las “Condiciones Generales del Contrato de Compraventa”, en su Condición Décima (Tributos y otros Gastos) se dispuso que “son de cuenta de la parte vendedora el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (plusvalía municipal)”.

Existe numerosa jurisprudencia sobre contratos en los que la empresa que se dedica a la promoción de viviendas obliga a asumir al comprador de la vivienda el pago del IIVTNU que grava la transmisión del inmueble. La cuestión de si es abusiva o no una cláusula contractual dispuesta en un contrato de compraventa de viviendas, y por la cual se pacta que el pago del IIVTNU debe hacerlo el comprador, ha sido tratada por la jurisprudencia de forma contradictoria.

La primera de dichas posturas sostiene la validez de dichas cláusulas, como la Audiencia Provincial de Cantabria en Sentencia de 18 de octubre de 2005, la Audiencia Provincial de Valladolid en Sentencias de 20 de septiembre de 2001 y de 22 de febrero de 2003, la Audiencia Provincial de Murcia en Sentencia de 14 de abril de 2005 o la Audiencia Provincial de Soria en Sentencia de 22 de julio de 2002. Apoyan su tesis en que, aun admitiendo que aquel contrato privado, posteriormente elevado a escritura pública, pueda acomodarse a lo que se conoce con el nombre de “contratos de adhesión”, de ello en modo alguno se sigue necesariamente la ilicitud o nulidad del mismo o de alguna de sus cláusulas, porque ni los contratos de adhesión ni las condiciones generales que integran éstos son por sí mismas ilícitos o atentatorios a la libertad de contratación del comprador de viviendas que adquiere éstas de la promotora en virtud del contrato, en la medida en que el mercado inmobiliario español no se ajusta a un régimen de monopolio sino que, por el contrario, está presidido por el principio de libre competencia, lo que faculta al consumidor para obtener, con plena libertad, la vivienda o inmueble de la entidad promotora cuya oferta de contratación mejor convenga a sus particulares intereses. O, que “la mera circunstancia de que nos hallemos ante una condición de carácter general, un contrato de adhesión o redactado unilateralmente por el vendedor, no prejuzga sin más la ilicitud y validez de la citada cláusula, pues lo relevante a estos efectos es si ésta se opone a la buena fe y al justo equilibrio de las prestaciones en claro detrimento del comprador-consumidor”.

En sentido contrario, declarando la nulidad de dichas cláusulas se han pronunciado, entre otras, las Sentencias de la Audiencia Provincial de La Coruña de 15 de octubre de 1999, de Palencia de 4 de noviembre de 1998 y la de Sevilla de 19 de enero de 2005 que señala en su Fundamento Segundo: “de todos es conocida la posición dominante de las promotoras en este tipo de contratación en la que no se admite la negociación individualizada de las cláusulas contractuales al consumidor al que se pone ante la única disyuntiva de o lo tomas o lo dejas, sin ninguna posibilidad de hacer alteraciones en aquello que ha sido objeto de elaboración unilateral por la parte vendedora”. En estos casos, el consumidor que adquiere la vivienda se limita a adherirse, sin tener capacidad para negociar el contenido de dicho contrato que le viene impuesto por la promotora. Se obliga al consumidor destinatario de la vivienda a realizar el pago de un impuesto que grava al vendedor sin que esta prestación que se impone tenga contrapartida alguna en el contrato de compraventa. Como esta cláusula no ha sido negociada individualizadamente, sino que es impuesta por el vendedor al comprador, perjudica notoriamente al mismo, desequilibra los derechos y obligaciones de las partes y no respeta la buena fe contractual, ha de reputarse abusiva y nula de pleno derecho.

Asimismo, en la normativa vigente encontramos diversos artículos aplicables en estos casos:

• Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias, que establece en su art. 80:

“1. En los contratos con consumidores y usuarios que utilicen cláusulas no negociadas individualmente, incluidos los que promuevan las Administraciones públicas y las entidades y empresas de ellas dependientes, aquéllas deberán cumplir los siguientes requisitos:

...

c) Buena fe y justo equilibrio entre los derechos y obligaciones de las partes, lo que en todo caso excluye la utilización de cláusulas abusivas.”

Y en su art. 82:

“1. Se considerarán cláusulas abusivas todas aquellas estipulaciones no negociadas individualmente y todas aquellas prácticas no consentidas expresamente que, en contra de las exigencias de la buena fe causen, en perjuicio del consumidor y usuario, un desequilibrio importante de los derechos y obligaciones de las partes que se deriven del contrato.

El empresario que afirme que una determinada cláusula ha sido negociada individualmente, asumirá la carga de la prueba.”

• Art. 3 de la Directiva del Consejo Europeo 1993/13/CEE, de 5 de abril, sobre Cláusulas Abusivas en los Contratos Celebrados con Consumidores:

“1. Las cláusulas contractuales que no se hayan negociado individualmente se considerarán abusivas si, pese a las exigencias de la buena fe, causan en detrimento del consumidor un desequilibrio importante entre los derechos y obligaciones de las partes que se derivan del contrato.

2. Se considerará que una cláusula no se ha negociado individualmente cuando haya sido redactada previamente y el consumidor no haya podido influir sobre su contenido, en particular en el caso de los contratos de adhesión.

El hecho de que ciertos elementos de una cláusula o que una cláusula aislada se hayan negociado individualmente no excluirá la aplicación del presente artículo al resto del contrato si la apreciación global lleva a la conclusión de que se trata, no obstante, de un contrato de adhesión.

El profesional que afirme que una cláusula tipo se ha negociado individualmente asumirá plenamente la carga de la prueba...”

Entre las Cláusulas Abusivas la citada Directiva del Consejo Europeo enumera aquellas “que tengan por objeto o por efecto hacer constar de forma irrefragable la adhesión del consumidor a cláusulas de las cuales no ha tenido la oportunidad de tomar conocimiento real antes de la celebración del contrato”.

• La citada Directiva fue objeto de trasposición al ordenamiento jurídico interno a través de la Ley 7/1998, de 13 de abril, sobre Condiciones generales de la Contratación. En su exposición de motivos aparecen afirmaciones como las siguientes:

• “La protección de la igualdad de los contratantes es presupuesto necesario de la justicia de los contenidos contractuales y constituye uno de los imperativos de la política jurídica en el ámbito de la actividad económica”;

• “Cláusula abusiva es la que en contra de las exigencias de la buena fe causa en detrimento del consumidor un desequilibrio importante e injustificado de las obligaciones contractuales”;

• “Cuando exista un consumidor frente a un profesional es cuando operan plenamente la lista de cláusulas contractuales abusivas recogidas en la Ley, en concreto en la disposición adicional primera de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios”.

• En la Ley 44/2006, de 29 de diciembre, de Mejora de la Protección de los Consumidores y Usuarios, se refuerza aún más la protección del consumidor adquirente de vivienda al precisar el carácter abusivo de las cláusulas que les trasladen gastos que corresponden al vendedor, tal es el caso de los impuestos en los que el sujeto pasivo es el vendedor con el fin de evitar prácticas desleales que trasladan dichos gastos al consumidor por cláusulas no negociadas.

No debemos olvidar la obligación que el art. 51.1 de la Constitución Española impone a los poderes públicos de garantizar la defensa de los consumidores y usuarios.

Unificación de criterio: Sentencia del Tribunal Supremo de 25/11/2011

En un contrato privado de compraventa de vivienda se recoge la siguiente cláusula: “Todos los gastos e impuestos que pudieran derivarse de este documento y el otorgamiento de la escritura pública de compraventa, honorarios de matriz, registro de la propiedad, impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos, aunque éste haya sido liquidado a la sociedad vendedora..., son de exclusiva cuenta de los compradores”, estipulación que se reproduce literalmente en la posterior escriturara pública. El objeto del proceso versa sobre la validez o nulidad por abusiva de la citada cláusula.

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 25 de noviembre de 2011, confirma la Sentencia dictada por la Sección Quinta de la Audiencia Provincial de Oviedo de 30 de diciembre de 2008 declarando la nulidad por abusiva de una cláusula incorporada a un contrato de compraventa en el extremo en el que se impuso la obligación a los compradores del pago del IIVTNU. La Sentencia consideró que el promotor estaba obligado a pagar este impuesto porque se beneficiaba del aumento del valor del inmueble, lo que no le sucedía al comprador.

Ante la existencia de jurisprudencia contradictoria de las Audiencias Provinciales, el Tribunal Supremo unifica en los siguientes términos: El pacto incorporado a un contrato de compraventa por el que se establece la obligación de pago del IIVTNU a cargo del comprador queda sujeto al control de validez con arreglo a la legislación de consumidores. La cláusula en la que se establece que el comprador, cuya condición de consumidor no se discute, tiene la obligación de pagar el IIVTNU se trata de una estipulación no negociada individualmente que limita los derechos de los consumidores y que es nula y convierte en indebido y restituible lo pagado por el consumidor por el concepto de que se trata.

La Unión de Consumidores de España (en adelante UCE) ha interpretado la citada Sentencia del Tribunal Supremo como una puerta abierta a que miles de compradores de viviendas reclamen la devolución de pagos a promotores en concepto del IIVTNU.

Las tensiones entre la patronal de la construcción y la UCE se disparan como consecuencia de la citada Sentencia del Tribunal Supremo.

El Tribunal Supremo ha matizado el pasado 4 de abril que la valoración de la cláusula como abusiva dependerá, en cada caso, de que el tribunal de instancia aprecie que su inclusión en el contrato de compraventa “no fue negociada individualmente”, lo que provocaría una “transgresión de la buena fe contractual y el desequilibrio importante en el contenido del negocio para las partes”. El Alto Tribunal ha emitido esta aclaración en contestación a una nota de prensa enviada por la Confederación de Consumidores y Usuarios (en adelante CECU) en la que celebraba la sentencia que declaró abusiva esta cláusula impuesta a unos compradores e interpretaba que el dictamen se ajustaba a todos los casos.

En este sentido, el Tribunal Supremo añade que la Sentencia dictada en noviembre sentó doctrina, pero carecía de carácter retroactivo respecto a los contratos de compraventa de viviendas anteriores a la reforma de 2006 de la Ley de Mejora de la Protección de los Consumidores y Usuarios.

El Tribunal Supremo concluye así que la nulidad de la cláusula “no se proclama como un efecto automático o inherente” en la anterior regulación de defensa de los consumidores de 1998, por lo que, en estos casos, se considerarán abusivas “todas las estipulaciones no negociadas individualmente”.
Conclusiones

En los últimos años de efervescencia de la construcción en España, las promotoras de viviendas imponían a los compradores auténticos contratos de adhesión, entre cuyas cláusulas se encontraba la de imputar el pago del IIVTNU al comprador.

La CECU ya advirtió en el año 2005 que el 44% de los contratos de vivienda incluía esta cláusula. Un año después, la Ley 44/2006 prohibió de manera expresa que los compradores de vivienda tuvieran que pagar impuestos que legalmente correspondían a los promotores.

Sin embargo, los vendedores de promociones de viviendas nuevas siguieron obligando a los compradores a sufragar este impuesto. El Tribunal Supremo, en Sentencia de 25 de noviembre de 2011, aclara ahora está situación declarando “abusiva” la cláusula en virtud de la cual se obliga al comprador a pagar el IIVTNU.

En los contratos de adquisición de vivienda a una promotora en que una cláusula impone al comprador la obligación del pago del IIVTNU es un ejemplo prototípico de “cláusula abusiva”, que deviene nula por establecer contraprestaciones desequilibradas para las partes intervinientes en el contrato, al romper el justo equilibrio de las contraprestaciones, ya que hace recaer sobre el comprador una obligación que de manera exclusiva corresponde al vendedor.

La doctrina sentada por el Tribunal Supremo ya la vemos en las sentencias dictadas por las distintas Audiencias Provinciales.

(Extracto del Texto “La asunción por el comprador del pago del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana” de Beatriz Moreno Serrano publicado en la revista. “El consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados” Nº 19 de Octubre de 2012.)

 

 

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