La desmembración del dominio por actos intervivos en el IIVTNU y su casuística.

El impuesto sobre el incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana, en adelante IIVTNU, es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio sobre ellos, tal como recoge el artículo 104 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL).

Siendo, por tanto, los tres requisitos que deben concurrir para que nazca el hecho imponible:

1. La obtención de un incremento de valor.


2. La obtención de dicho incremento en un terreno de naturaleza urbana.


3. La manifestación del incremento con ocasión de: La transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título, o La constitución o transmisión de derechos reales de goce, limitativos del dominio, sobre los citados terrenos.

Centraremos el estudio en la tributación por el IIVTNU de la constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio y, más concretamente, en la constitución por actos intervivos del derecho de usufructo.

El usufructo –regulado en los artículo 467 y siguientes del Código Civil- es un derecho real, limitativo del dominio, que da derecho a una persona (usufructuario) a usar y disfrutar los bienes y derechos de otra (nudo propietario), con la obligación de conservar su forma y sustancia. Se dice que es un derecho limitativo del dominio por cuanto supone el desmembramiento del mismo en dos haces de facultades que son atribuidas al nudo propietario y al usufructuario, si bien las de este último retornarán más tarde al núcleo de donde salieron, cuando se extinga el usufructo, produciéndose así la consolidación del dominio.

La constitución del usufructo por actos intervivos, sea de forma onerosa o gratuita, puede hacerse:

      Por vía de enajenación, si el propietario se reserva la propiedad y enajena el usufructo.

    Por vía de doble enajenación, si el propietario enajena la propiedad a una persona y el usufructo a otra.

A continuación se analizará la tributación en el IIVTNU de toda esta casuística en la desmembración del dominio por actos inter­vivos, para lo cual, en primer lugar, se hará un breve repaso de los principales elementos configuradores de este tributo.

Comenzando por el sujeto pasivo, el artículo 106 TRLRHL distingue según el hecho imponible se haya producido a título lucrativo u oneroso. En el primer caso, es sujeto pasivo el adquirente del terreno o aquél a cuyo favor se constituye o transmite el derecho real de que se trate; en el segundo caso, el transmitente del terreno o el transmitente o constituyente del derecho real en cuestión.

Respecto a la base imponible, el artículo 107 TRLRHL dispone, en su apartado primero, que:

“ 1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4”

En su apartado segundo señala una serie de reglas para calcular el valor del terreno en el momento del devengo, entre las que cabe destacar:

“ a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (…).

b) En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) anterior que represente, respecto de aquél, el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”

Esta remisión al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) nos lleva directa y exclusi­vamente a los artículos 10.2.a del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), y al 41 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto (RITPAJD), que contienen las reglas para determinar el valor del usufructo y de la nuda propiedad. En este punto resulta importante aclarar que el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales se limita sólo a traer a su cuerpo normativo las reglas del ITPAJD que fijan el valor del usufructo –artícu­los 10.2.a. TRLITPAJD y 41 RITPAJD-, sin efectuar mención alguna a las relativas a la consolidación del dominio. Y es que, como tendremos ocasión de analizar más adelante, la consolidación del dominio no constituye hecho imponible del IIVTNU, por lo que ni las normas del ITPAJD relativas a la consolidación del dominio -artículos 14.1 TRLITPAJD y 42 RITPAJD-, ni las del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a las que llama el artículo 42.8 RITPAJD cuando se refiere a la consolidación del dominio desmembrado a título lucrativo, en absoluto resultan aplicables al IIVTNU.

Por último, el artículo 109 TRLRHL regula el devengo del impuesto en función del hecho imponible, según se trate de la transmi­sión de la propiedad del terreno, en cuyo caso el devengo se produce en la fecha de la transmisión, o de la constitución o trans­misión de un derecho real de goce limitativo del dominio, en cuyo caso se devenga en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.

Dicho lo cual, procederemos a analizar la tributación de cada uno de los supuestos de constitución de usufructo por actos inter­vivos descritos anteriormente.

I. La constitución del usufructo por vía de doble enajenación:

Se refiere al supuesto en el que el propietario desmembra el dominio transmitiendo la propiedad a una persona y el usufructo a otra diferente, ya sea a título oneroso o lucrativo.

En este caso se producirán dos hechos imponibles. Uno por la constitución del derecho de usufructo y otro por la transmisión de la nuda propiedad.

i. Constitución del derecho de usufructo:

Si el usufructo se constituye a título oneroso, el sujeto pasivo será el constituyente del usufructo, y si se constituye a título lucrativo, lo será aquél a cuyo favor se constituye el usufructo (usufructuario-donatario).

Se determinará aplicando al valor catastral del suelo, en el momento del devengo, que corresponda a efectos del IBI, el porcentaje que represente el usufructo, según sea temporal o vitalicio, de acuerdo con las reglas de valoración fijadas a efectos del ITPAJD, independientemente del título por el que se desmembre el dominio. Sobre dicho valor se aplicará la reducción que, en su caso, haya aprobado el Ayuntamiento correspondiente y el porcentaje total que corresponda según el período de generación de la plusvalía.

ii. Transmisión de la nuda propiedad:

Igualmente, si la nuda propiedad se transmite a título oneroso, el sujeto pasivo es el transmitente, y si se transmite a título lucrativo, el adquirente (nudo propietario-donatario).

Se determina aplicando al valor de la nuda propiedad del terreno (esto es, a la diferencia entre el valor total de los bienes y el valor del usufructo) la reducción que, en su caso, haya aprobado el Ayuntamiento y el porcentaje total que corresponda según el período de generación de la plusvalía.

Vemos como la base imponible en ambos casos se determina aplicando las reglas del ITPAJD, independientemente del título por el que se haya desmembrado el dominio; de hecho, en lo único que afecta el título por el que se desmembra el dominio es en la determinación del sujeto pasivo.

Posteriormente, cuando por extinción del usufructo se consolide el dominio en el nudo propietario, no se producirá hecho im­ponible alguno en el IIVTNU, ni por la extinción del usufructo ni por la consolidación del dominio. Así resulta de la mera lectura del artículo 104 TRLRHL, que fija como hecho imponible la constitución y transmisión de derechos reales de goce, no su extinción. A pesar de la claridad del artículo, los tribunales han tenido que recordarlo, siendo los pronunciamientos jurisprudenciales en esta materia unánimes (Sentencias del TSJ de Cataluña de 27/04/2001 y de 30/01/2002, entre otras) y alineados con la doctrina del Tribunal Supremo que, en su sentencia de 16 de enero de 1999, dictada en recurso de casación en interés de ley, estableció la siguiente doctrina:

“Como bien razona la sentencia recurrida, la extinción del usufructo no está comprendida en ninguno de los dos supuestos que acabamos de citar. Ni es transmisión de la propiedad ni es transmisión de ningún derecho real. El hecho de que, por el fallecimiento de la usufructuaria, los nudos propietarios hayan alcanzado la integridad de su dominio no significa que hayan sido sujetos de transmisión alguna de derechos que pueda constituir hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente a este derecho real prevé que la muerte de la usufructuaria extingue el usufructo (art. 513 del Código Civil), recuperando los propietarios las facultades de goce de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto”.

El hecho de que la consolidación del dominio por la previa extinción del usufructo esté sujeta al ITPAJD o al ISD (porque así lo prevén expresamente sus normas reguladoras) no significa que deba estarlo al IIVTNU. La consolidación del dominio en aquellos impuestos se liquida en función del título por el que se desmembró el dominio -oneroso o gratuito-, para, en función de ello, aplicar la normativa de uno u otro impuesto. En el IIVTNU, sin embargo, no devenga el impuesto, lo cual, sea dicho de paso, simplifica sobremanera la tributación en la plusvalía de las eventuales vicisitudes que puedan atravesar tanto el usufructo como la nuda propiedad, desde que se produce la desmembración del dominio hasta su consolidación, en comparación con el ITPAJD e ISD, en los que, como mientras subsiste el usufructo se encuentra pendiente la liquidación a girar a cargo del nudo propietario cuando consolide el dominio, la normativa fiscal prevé una serie de reglas específicas, que, por lo dicho, no resultan aplicables al IIVTNU.

II. La constitución del usufructo por vía de enajenación:

Se refiere al supuesto de desmembración del dominio por constitución de un usufructo a favor de un tercero, reservándose el propietario la nuda propiedad. En este caso se devenga un solo hecho imponible, cual es la constitución del derecho de usufructo, cuyo régimen fiscal es el mismo que el señalado en el apartado I.i) anterior.

La posterior extinción del usufructo y consolidación del dominio, como ya se apuntara, no constituye hecho imponible en el IIVTNU.

III. La constitución del usufructo por vía de retención:

Se refiere a aquellos supuestos en los que el propietario transmite –onerosa o gratuitamente- la nuda propiedad, reservándose el derecho de usufructo.

En estos casos se devenga un solo hecho imponible por la transmisión de la propiedad desprovista del derecho de usufructo, esto es de la nuda propiedad, cuyo régimen tributario es el mismo que el señalado en el caso I.ii) anterior, sin que pueda consi­derarse que la retención que del usufructo hace quien venía siendo el propietario sea una “constitución” del derecho de usufructo sujeta al IIVTNU.

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 2 de octubre de 2001, dictada en casación en interés de ley, relativa a un supuesto de donación de unos terrenos con reserva del usufructo a favor de la propia donante, estableció:

“ B) El derecho de usufructo -que en el caso que se analiza conserva o retiene la persona donante- no se desplaza, es decir, no es objeto de transmisión o de enajenación, con cambio de titular, por lo que no se pone, ni se puede poner, de manifiesto, en relación con el mismo, ningún incremento de valor.

Cuando el derecho de usufructo, como derecho real de goce limitativo del dominio, es objeto de transmisión a un tercero o de constitución en pro de éste (reteniendo el transmitente la nuda propiedad), genera una efectiva traslación del haz de facul­tades que lo conforman y, por tanto, un incremento de patrimonio o de valor en beneficio del adquirente (incremento que sí es susceptible de ser sometido al IMIVTNU).

Pero cuando tiene lugar la transmisión de la nuda propiedad, conservando el transmitente el derecho de usufructo, éste, entonces, como derecho limitado de goce que es, no nace o no se constituye, propiamente, como tal, sino que, simplemente, permanece en la persona titular originaria (que se desprende de una serie -mínima- de facultades dominicales pero que retiene y se reserva las propias del goce o disfrute).

C) En realidad, como ha venido declarando la doctrina científica tradicional, por vía de alienación se produce la constitu­ción propiamente dicha del derecho de usufructo y, por vía de reserva, se genera su desglose de la propiedad cuando su titular enajena, sea por donación o venta, la nuda propiedad.

Esto último confirma que se trata de un solo negocio jurídico y que, en consecuencia, la retención o deducción del usufructo no es una verdadera forma constitutiva de un derecho real de goce en favor de quien se lo ha reservado: y, para quien recibe la propiedad hay, pura y simplemente, un acto de adquisición, si bien con efectos restringidos, ya que no se le ha conferido el dominio pleno.

Y es que, en la alienación de la nuda propiedad con reserva del usufructo del bien cedido, el objeto del negocio es sólo la nuda propiedad, pues el usufructo queda reservado (“deductio usufructu”); éste resulta, en verdad, excluido de la operación, en virtud de la voluntad expresa a la que el cedente somete su voluntad de alienar, de modo y manera que no son dos negocios jurídicos diferentes los que se celebran (uno, de transmisión de la propiedad y, otro, de constitución del derecho real), sino uno solo (por el que se transmite la propiedad aunque con deducción del usufructo).

La reserva del usufructo es, por tanto, formalmente, aquello que su nombre indica: simple reserva o deducción y no verda­dera forma constitutiva: por eso, quien sigue manteniendo el uso y disfrute sobre el bien, nada ha adquirido, porque no puede adquirir lo que ya se tiene (en virtud del tradicional aforismo de que “es mío lo que subsiste de una cosa mía”).

Todo lo acabado de exponer hay que ponerlo en relación, a efectos del Impuesto que examinamos, con la necesidad de la “traslatio”: y es de destacar que, cuando se efectúa la donación de la nuda propiedad, no se ha producido ningún tipo de tras­lación, cesión o transferencia del usufructo y, como la existencia de dicha “traslatio” es requisito esencial para la constitución de dicho derecho real de goce, ésta no se ha producido.

D) En conclusión, como lo que se pretende gravar con el IMIVTNU no es exactamente la constitución del derecho real de goce o disfrute sino los actos que producen los efectos traslativos de las facultades que lo conforman, debe entenderse que, a los efectos del Impuesto que examinamos, no es lo mismo que el usufructo se constituya por el propietario de los bienes en favor de un tercero o que, a la inversa, el propietario del terreno se reserve el usufructo del bien cediendo su nuda propiedad a un tercero, pues, en el primer caso, es cuando se tributa por constitución del derecho real de usufructo y se grava la plus valía que corresponde a la proporción que representa el usufructo respecto al valor total del bien, y, en el segundo, es cuando se grava la transmisión de la nuda propiedad, exigiéndose el Impuesto por la parte de plus valía correspondiente al valor de dicha nuda propiedad”

“Podrá reservarse el donante la facultad de disponer de algunos de los bienes donados, o de alguna cantidad con cargo a ellos; pero, si muriere sin haber hecho uso de este derecho, pertenecerán al donatario los bienes o la cantidad que se hubiese reservado”.

En la donación con reserva de la facultad de disponer, el donatario adquiere desde luego la propiedad de lo afectado por la reserva, pero todos los negocios que haga dependen, en su eficacia definitiva, de que el donante haga uso o no de esta facultad. Mientras no la ejerza, el donatario es el verdadero titular de los bienes, con todas las facultades inherentes al dominio, incluida la facultad de disponer, aunque su poder de disposición es compartido con el del donante que se reservó la facultad de disponer y de intensidad inferior al de éste (lo que el profesor Federico de Castro denominó titularidades débiles o de eficacia claudicante), de suerte que el donatario podrá transmitir el bien en cuestión, pero esa transmisión quedará resuelta si el donante ejercita el “ius disponendi” que se reservó, lo que en la práctica opera como una verdadera condición resolutoria de la donación efectuada.

Fiscalmente, las condiciones se califican atendiendo a lo dispuesto en el Código Civil. En el IIVTNU, es el artículo 109.4 TRLRHL el que se refiere a los actos o contratos sometidos a condición, disponiendo:

“En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuese suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla. Si la condición fuese resolutoria, se exigirá el impuesto desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según la regla del apartado anterior”

La Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administración Pública considera la reserva de la facultad de dis­poner como condición resolutoria, acontecimiento futuro e incierto del que depende la extinción del derecho, por lo que el derecho nace pero se resuelve si se cumple la condición, en los términos que resultan del artículo 1.113 del Código Civil.

Pues bien, en el caso concreto en el que el donante se reserva el usufructo además de la facultad de disponer, la solución es la misma, con la única salvedad que el donatario, además, carece de la facultad de aprovechamiento, pues el donante se reservó el usufructo. Como tuvimos ocasión de analizar anteriormente, por la reserva del usufructo que efectúa quien venía siendo propietario no se devenga hecho imponible alguno por el IIVTNU, por lo que procedería una sola liquidación, por la transmisión lucrativa de la nuda propiedad, pero con la particularidad, en este caso, de que estaría sujeta a condición resolutoria, por lo que se exigirá el impuesto desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución, si llega a cumplirse la condición. En este punto debemos aclarar que no compartimos el criterio manifestado por la DGT en su consulta de 10 de abril de 2012, en la que para determinar el valor de la nuda propiedad donada aplica la regla contenida en el artículo 26.d LISD (en virtud de la cual, el usufructo con reserva de la facultad de disponer se considera como adquisición del pleno dominio), pues como ya dijimos al IIVTNU –y a cualquier otro impuesto distinto del ISD- no le resultan de aplicación los preceptos contenidos en la normativa reguladora del ISD, a menos, claro está, que su normativa específica haga una remisión expresa a la misma, lo cual no ocurre en el caso de la plusvalía cuya única remisión la hace su artículo 107.2 a la normativa reguladora del ITAPAJD para determinar el valor del usufructo.

Será sujeto pasivo el adquirente (nudo propietario-donatario), por tratarse de una transmisión lucrativa; la base imponible se determina aplicando al valor de la nuda propiedad del terreno (determinado por la diferencia entre el valor total de los bienes y el valor del usufructo -calculado por aplicación de las reglas del ITPAJD- en el momento del devengo) la reducción que, en su caso, haya aprobado el Ayuntamiento y el porcentaje total que corresponda según el período de generación de la plusvalía; y el devengo, la fecha de la donación, exigiéndose entonces el impuesto, por estar sujeta la transmisión a condición resolutoria.

En caso de que el donante que se reservó la facultad de disponer, la ejerza, se dará cumplimiento a la condición, resolviéndose la donación, en cuyo caso el donatario tendrá derecho a solicitar la devolución; por el contrario, en caso de que fallezca el donante sin haber ejercitado la facultad de disposición reservada, desaparecerá la condición y se consolidará el pleno dominio en el nudo propietario quien adquirirá el dominio irrevocablemente, sin que proceda liquidación alguna.

Inmaculada Dominguez Calomarde. Inspectora de Tributos de la Generalitat.

Artículo publicado en el BIT PLUS nº 169