La posibilidad de solicitar la liquidación separada en caso de solidaridad: un supuesto de mancomunidad con la carga de identificar a los copropietarios o copartícipes.

Una reciente resolución Res. DGT de 1 de febrero de 2016 afirma que “en el caso de que varias personas sean cotitulares del derecho de usufructo o, existiendo éste de derecho de propiedad sobre un inmueble, todos ellos son obligados tributarios de IBI, y además todos quedan solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimento de todas las pretensiones”.

Este era claramente en caso bajo la Ley General Tributaria de 1963. Y aparentemente sigue siéndolo en la Ley actual, ya que el primer párrafo del artículo 35.6 8 que ha pasado a ser el artículo 35.7 con efectos desde 1 enero de 2012), establece que “La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa”.

El problema radica en que el párrafo tercero del citado precepto establece expresamente otra cosa. Según dicho párrafo tercero “cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división”. Por tanto, del tenor de esta primera parte del párrafo tercero resulta  ya: i) que la liquidación a nombre de uno sólo de los contribuyentes, en caso de pluralidad de los mismos, solo procede cuando la Administración solo conozca la identidad de dicha persona, y no la de los demás contribuyentes que concurren en el mismo hecho imponible, o en el mismo presupuesto de la responsabilidad; y ii) que incluso en ese caso, el contribuyente conocido por la Administración a quien se le notifica la liquidación de la totalidad de la deuda, puede eludir su obligación solidaria si identifica al resto de los cotitulares o copartícipes.

Así lo confirma la parte final del párrafo tercero que venimos comentando, que es del siguiente tenor literal: “A tal efecto, para que  proceda la división será indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho transmitido”.

Por tanto, la regla en la nueva Ley General Tributaria ya no es la solidaridad, sino la mancomunidad con la carga de identificar a los demás coobligados, su domicilio, y el porcentaje en que participa cada uno. Si se levanta esta carga, el régimen aplicable será el de mancomunidad. Si no se levanta esta carga, y sólo en este caso, el régimen aplicable será la solidaridad.

Ciertamente, es probable que no fuera esa la intención de los redactores del proyecto,  en el que no figuraba el párrafo tercero. Pero dicho párrafo se introdujo, en la tramitación parlamentaria y del mismo resulta con claridad meridiana que la solidaridad ha pasado a ser pura y simplemente una sanción indirecta para los supuestos en que no se levanta la carga de identificar a los copropietarios o partícipes. De otra forma el derecho a pedir la división de la deuda quedaría vacío de contenido y el párrafo tercero no tendría sentido alguno.

No lo entiende así la Res. DGT 2 de febrero de 2016, antes citada, que pretende limitar los efectos de la división de la deuda en varias liquidaciones al período voluntario. Según la citada contestación “ en el supuesto de incumplimiento de alguno de los cotitulares de su obligación de ingresar su parte de la liquidación, una vez transcurrido el período voluntario, con independencia de que dicha liquidación puede se exigida al citado deudor a través del procedimiento de apremio regulado en los artículos 163 y siguientes de la LGT, la Administración también podrá exigir el importe de la liquidación impagada a cualquiera de los obligados tributarios, en virtud de la obligación solidaria de todos ellos establecida en el primer párrafo del artículo 354.7 de la LGT.

Ello sería así, a juicio de la Dirección General, porque la división de la liquidación tributaria “no implica, en modo alguno, la extinción de la solidaridad de todos esos obligados tributarios al cumplimento de todas las prestaciones de la obligación tributaria”. Y ello porque “el tercer párrafo del artículo 35.7 LGT, que regula la división de la liquidación entre los obligados tributarios, no dispone que en este caso no resultará de aplicación la solidaridad establecida en el primer párrafo del mismo precepto legal”. A lo que cabe oponer que el tercer párrafo no dice expresamente que no es aplicable la solidaridad porque no emplea el este término. Pero sí lo dice,  aunque con otras palabras, porque establece que la “división” de la deuda entre los copropietarios “procede” si se identifican suficientemente los demás partícipes y sus cuotas de participación. Y esa “división” es incompatible con la solidaridad.

Obsérvese que o bien se dicta un liquidación, si sólo se conoce la identidad de uno de los codeudores, o bien se dictan tantas liquidaciones como codeudores, por la parte que corresponde a cada uno. No se trata sólo de que la Administración informe a cada uno de los copropietarios de la parte que le corresponde de la deuda, pues dicha parte resulta ya del porcentaje de participación de cada uno, y puede fácilmente calcularse. Además del párrafo tercero se deduce con claridad que el notificado solo “viene obligado” a pagar si no solicita la división, con los requisitos necesarios para esta solicitud. Y si no viene obligado a pagar, no se le puede exigir en apremio la totalidad de la deuda, pues a quien no estaba obligado a pagar la totalidad no se le puede exigir la totalidad en apremio, solio solo su parte.

Quiere decirse con ello, que o bien existe una liquidación, o bien varias, y ello tanto a efectos de pago en período voluntario como a efectos de la vía de apremio. Lo único que se puede apremiar es la liquidación no pagada en período voluntario por quien estaba obligado a pagarla. Y si había varias liquidaciones, habrá que apremiar cada uno por separado, en su caso. La única conclusión que puede sacarse es que la solicitud de división, y la identificación de los demás partícipes, debe hacerse en período voluntario. O lo que es lo mismo, si no se ha levantado la carga de identificar a los demás partícipes dentro del período voluntario, la liquidación notificada a uno solo de los deudores puede exigirse en su totalidad a esa persona. Lógicamente, no sería admisible notificar la liquidación a uno para que pague en período voluntario, y apremiar a otro que no haya tenido noticia de esa liquidación, si el primero no paga.

La Res. DGT que venimos comentando también afirma que “la división de la deuda entre los obligados al pago de la misma no es una excepción a la obligación solidaria de todos ellos”. A nuestro juicio esto es cierto, pero en el sentido de que la división (es decir, la mancomunidad) es la regla. La solidaridad es una excepción que solo opera si la Administración no conoce a todos los partícipes y la persona a la que se ha notificado tampoco los identifica suficientemente.

La contestación que nos ocupa también afirma que la responsabilidad solidaria establecida en el primera párrafo del artículo 35.7 LGT para el caso de concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de la obligación “ es una garantía del crédito tributario, que no puede ser desvirtuada por la simple voluntad de dichos obligados mediante la solicitud de la división de la liquidación”. Ciertamente se trata de una garantía, en sentido amplio, del crédito tributario, pero solo para los casos en que no se conoce la identidad de todos los partícipes. Y no se desvirtúa por la mera solicitud de división de la liquidación, sino que simplemente deja de ser aplicable, siempre que se levante la carga de identificar a los demás partícipes y se acredite el porcentaje que les corresponde, porque así lo establece el párrafo tercero. No se trata de que el interesado excluya por su propia voluntad la solidaridad, sino que la solidaridad solo es aplicable para el supuesto excepcional de que no se conozca la identidad, domicilio y porcentaje de participación de los demás copropietarios, ni se informe sobre ello dentro del período voluntario de pago.

Llegados a este punto, debemos realizar una precisión adicional, ya que la doctrina y la jurisprudencia tradicionalmente vienen distinguiendo según que estemos ante una comunidad de bienes en sentido estricto (comunidad simple u ordinaria),o ante una comunidad de bienes que constituya una unidad económica susceptible de imposición, en el sentido del artículo 35.4 LGT, es decir cuando en palabras de la STS de 30 de abril de 1998, surge una “comunidad societaria o de explotación” ( en rigor, una sociedad irregular).

En este último caso, procede una liquidación única girada a la propia comunidad de bienes y, si esta no paga en período voluntario, responderán todos los comuneros, “en proporción a sus respectivas participaciones” (artículo 42.1 b)). Estamos, en realidad, ante un supuesto de solidaridad de los comuneros entre sí (dado que la entidad carece de personalidad), pero limitada al patrimonio puesto en común y al período voluntario. Si no se paga en período voluntario, los comuneros responden solidariamente respecto a la entidad (en el sentido de que no es necesario declarar la insolvencia de ésta, es decir la insuficiencia de los bienes puestos en común), pero mancomunadamente entre sí, es decir en proporción a la participación de cada uno.

Si esto ocurre en las comunidades de bienes societarias o de explotación, no tendría sentido que en la comunidad simple u ordinaria (mera copropiedad), la solidaridad se impusiera en todo caso. En régimen aplicable en principio en la mancomunidad, si bien dicho régimen se condiciona a que la Hacienda conozca la identidad y el porcentaje de cada comunero; o, en su defecto, a que el comunero a quien se notifique la liquidación informe sobre dichos extremos.

Al margen quedan los supuestos en que no existe concurrencia en el mismo presupuesto de hecho, en los que hay que liquidar separadamente, a cada copropietario, porque existen hechos imponibles distintos. Esto ocurre en TPO, cuando se adquiere un bien en pro-indiviso. Las distintas compras pueden realizarse el mismo día y en el mismo documento, pero también puede realizarse de modo separado, e incluso por precios distintos. No hay por tanto concurrencia en la compra, sino distintas adquisiciones que deben gravarse por separado. También es el caso del IIVTNU, en las transmisiones inter vivos: si hay diversos propietarios y todos venden, aunque lo hagan al mismo tiempo, en el mismo documento, y por un precio equivalente, en realidad hay varios hechos imponibles distintos, porque también se podría haber vendido de forma separada. En las transmisiones  mortis causa, en cambio, si hay varios adquirientes estaremos ante un supuesto de comunidad, ya sea simple o de explotación, y serán aplicables los criterios antes expuestos.

Finalmente hemos de menciona otros supuestos de solidaridad establecidos en las leyes, a los que se refiere el párrafo segundo del artículo 35.7 LGT. En estos casos habrá de estarse a lo que resulte de la Ley propia de cada tributo, pero supletoriamente es también aplicable, en mi opinión, el párrafo tercero del artículo 35.7, que no hay razón alguna para restringir a los supuestos del primer párrafo.

Pensemos, por ejemplo, en los supuestos de unidad familiar, en que la autoliquidación debe firmarse por todos los miembros de dicha unidad, si se opta por la declaración conjunta, respondiendo todos ellos solidariamente frente a la hacienda pública, sin perjuicio del prorrateo interno que corresponda.

Ahora bien, si en estos supuesto de unidad familiar se liquidan cantidades adicionales por la Agencia Tributaria (y con independencia de que se aplique el régimen de declaración conjunta o separada, con la consiguiente diferencia en la cuota total resultante,  lo que es otro problema), entiendo que cada cónyuge tiene siempre derecho a solicitar la división de la liquidación practicada, si es conjunta, de manera que sea la propia Administración la que determine el prorrateo interno que procede, y se limite a exigir a cada cónyuge la parte de deuda que le corresponde. Aunque en estos casos el problema es más complicado, pues habría que determinar que parte de la deuda es ganancial o privativa de cada cónyuge, y los bienes que responden en uno y otro caso. El artículo 106 del IRPF se refiere a ello, pero dicho precepto ha de interpretarse en el contexto del Código Civil ( y del Código de Comercio cuando uno de los cónyuges sea comerciante), y también del artículo 35.7 LGT.