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La simulación y otras figuras afines contrarias a la calificación legal del hecho imponible

01 FEBRERO. 2012

La simulación y otras figuras afines contrarias a la calificación legal del hecho imponible

La figura del contrato simulado, paralelo al fraude de ley, dentro del ámbito tributario.

Como principio general, cuando se pretende analizar un caso determinado donde se pueda apreciar una vicio de nulidad en la relación contractual entre partes contratantes, que luego puede tener su trascendencia en la producción del hecho imponible, en la cuantificación de la base imponible de una determinada figura tributaria, o bien incluso en la pretendida aplicación de una exención fiscal, es necesario tener siempre presente que los contratos deben calificarse atendiendo a la intención de los contratantes y al contenido obligacional previsto en ellos, sin que dicha calificación deba vincularse a la denominación que las partes formalmente indiquen.El artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone lo siguiente:

“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a la validez”.

La doctrina jurisprudencial y la científica han expresado que las reglas generales relativas al contrato simulado se encuentran en el artículo 1276 del Código Civil al tratar de la causa falsa, en relación con lo que se dispone en el artículo 16 de la Ley General Tributaria:

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

La ciencia jurídica afirma mayoritariamente que la figura de la simulación está basada en la presencia de una causa falsa y que la simulación absoluta se produce cuando se crea la apariencia de un contrato pero, en verdad, no se desea que nazca y tenga vida jurídica; sostiene, también, que el contrato con simulación absoluta está afectado de nulidad total, tanto por la tajante declaración del artículo 1276, como por lo dispuesto en los artículos 1275 y 1261.3, en relación con el 6.3, todos del Código Civil.

Como se expresó en la sentencia de la Audiencia Nacional de de 20 de abril de 2002 "para que exista simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato...ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado)”.

O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus Sentencias de 23 de septiembre de 1990, 16 de septiembre de 1991 y 8 de febrero de 1996, la "simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder este a otra finalidad jurídica distinta", añadiendo en la última de las referidas sentencias que "el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer".

Por lo tanto, como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derecho.

La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad antijurídica.

Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir, según se indica en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002.

Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales.

No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ("norma de cobertura"), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ("norma defraudada").

En la práctica, la elusión fiscal sigue fundamentándose en técnicas cada vez más complejas y difíciles de detectar por parte de la Inspección Tributaria, lo que permite la declaración deliberadamente alterada o la falta de declaración, cuando se utilizan conceptos jurídicos indeterminados, y la aplicación de normas jurídicas, de interpretación bivalente que permite la utilización de figuras contractuales atípicas, que son aprovechados en beneficio propio y perjuicio general de la Hacienda Pública.

Hay conceptos jurídicos, con personalidad y regulación propia, cuyas fronteras no aparecen bien delimitadas con otras figuras jurídicas, especialmente contractuales, y es precisamente en ese espacio difuminado por normas jurídicas que pueden tener el mismo contenido pero diferente significado, donde se produce ese continuo aprovechamiento intelectual en la aplicación de la norma interesada, o en la presentación de un hecho imponible que realmente no se ha producido en la realidad. La apariencia, la utilización de técnicas engañosas, producen un distanciamiento entre la realidad física y la realidad jurídica, correspondiendo a la Inspección tributaria el reestablecimiento de la verdad material frente a la apariencia legal ofrecida por el obligado tributario.

El contrato simulado, la simulación en definitiva, en relación con el fraude de ley, sigue siendo el campo apto para la confusión administrativa y la abundante avalancha de sentencias de los distintos órganos jurisdiccionales que tratan de determinar la verdadera voluntad del obligado tributario.

Sobre la naturaleza de este tipo de negocios y las características que les acompañan las sentencias del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2009 y 3 de marzo de 2010 establecen como criterios que habrán de regir la interpretación del tipo de negocios como los contemplados, los siguientes:

A) El principio de autonomía de la voluntad, que en nuestro derecho proclama el artículo 1255 del Código Civil, constituye la base fundamental de nuestro sistema jurídico, pero este principio no consagra los negocios imaginarios, irreales, aparentes y tampoco los inexistentes o ficticios.

B) En materia tributaria, y al ser la Hacienda Pública un tercero ajeno a los negocios jurídicos e interesado en sus contenidos, los contratantes deben justificar, cuando son requeridos para ello, la naturaleza, circunstancias y datos que permitan valorar el negocio celebrado, requerimientos de información específicos que configuran el marco de potestades de la Administración a que se refieren los artículos 109 y siguientes de la L.G.T.

C) Esa justificación no ha de ser necesariamente económica pudiendo ser diversa su razón última.

D) Los negocios de naturaleza económica han de ser interpretados, entendidos, sustancialmente desde los parámetros económicos que han regido su celebración, pues es ese ámbito en el que están llamados a desenvolverse de manera predominante, y, por tanto, es esa la realidad social contemplada.

E) Exigen una explicación, especialmente intensa, aquellos negocios que implican operaciones económicas inusuales y que requieren de unas disponibilidades financieras, que, en principio, no parecen naturales en las entidades económicas que llevan a cabo esos negocios.

F) La realidad de estos negocios es difícilmente aceptable cuando las operaciones económicas celebradas tienen lugar y se suceden en unos lapsos temporales mínimos (a veces de días), porque la asimilación económica de los efectos económicos propios de ese tipo de actuaciones requiere periodos temporales mucho más largos.

G) Aquellos negocios que implican una pérdida del poder de disposición sobre bienes jurídicos son especialmente dudosos cuando esa pérdida de disposición es sólo aparente, pues la realidad demuestra que hay instrumentos jurídicos por los que se mantiene el poder de disposición pese a aparentar que se ha perdido.

H) Las reglas probatorias establecidas en el ámbito civil respecto de este tipo de negocios no son automáticamente aplicables al ámbito tributario por ser la Hacienda un tercero ajeno al contrato, lo que no siempre acaece en el ámbito civil, y, por ostentar una potestad de indagación sobre la naturaleza del negocio de la que carecen los particulares en el proceso civil, y a la que ya antes nos hemos referido.

Finalmente, y a modo de conclusión hay que recordar que el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria así como la jurisprudencia establece que corresponde a la Administración tributaria la calificación de los contratos independientemente de la denominación otorgada a los mismos por las partes contratantes.

(Extracto del texto de la “La simulación y otras figuras afines contrarías a la calificación legal del hecho imponible”, de Eduardo Barrachina Juan publicado en la web “El Fisco”, de enero de 2012).

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