Sentencias y Resoluciones

INSPECCIÓN. Principio de buena administración y las garantías procesales en el procedimiento inspector

17 OCTUBRE. 2023

Nulidad de la liquidación derivada de un acta de disconformidad por no tener en cuenta las alegaciones formuladas por el interesado en tiempo y forma en Correos, el último día del plazo. La actuación de la Administración, que desconoció hasta en dos ocasiones las alegaciones del contribuyente, es generadora de una situación de indefensión lo que conlleva la nulidad radical.

Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª, de 12 de septiembre de 2023 (Recurso nº 3720/2019). Ponente: Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda.

La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

"2.1. Precisar si la omisión de los trámites previstos en el artículo 195 RGAT, en particular, el no haberse efectuado una comprobación directa sobre una de las sociedades dependiente del grupo fiscal que al final ha sido objeto de regularización y sobre la que no se ha extendido la correspondiente diligencia de consolidación Modelo A04, es un vicio de nulidad absoluta o una mera irregularidad no invalidante del acuerdo de liquidación dictado en relación con el grupo fiscal.

2.2. Determinar, interpretando el artículo 63.2 LPAC (hoy, artículo 48.2 de Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas ) a la luz de los principios de buena fe y buena administración derivados de los artículos 9.3 y 103 de la CE , así como los de proporcionalidad y respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios, y en el seno de un procedimiento en el que la Administración ha incumplido reiteradamente su obligación de resolver a la vista de las alegaciones del interesado, con independencia de que al dictar el acuerdo de liquidación el órgano decisor tuviera a su disposición alguna de esas alegaciones, si en este escenario, debe considerarse invertida la carga de la prueba de modo que, ante ese reiterado incumplimiento, deba presumirse que medió indefensión material, incumbiendo entonces a la Administración acreditar que tomó en consideración las alegaciones del interesado; o, por el contrario, no cabe presumir en estos supuestos la concurrencia de indefensión material cuando la Administración Tributaria, en el acto de la liquidación, hubiere valorado cuanto el obligado tributario hubiese alegado en defensa de su derecho, siempre y cuando las alegaciones no hubieran tenido un contenido diferente a las presentadas previas al acta.

2.3. Aclarar qué efectos tiene sobre el acuerdo de liquidación el hecho de que en el mismo día se dicte un acuerdo por el que se ordena completar el expediente en relación con algún concepto tributario que es excluido o desagregado de la regularización en el mencionado acuerdo de liquidación."

En el supuesto de hecho, el recurrente hizo uso del trámite de audiencia, presentando sus alegaciones a través de Correos, el último día del plazo, sin embargo, la AEAT no atendió a dichas alegaciones, por lo que el trámite de audiencia quedó vacío de contenido:

El obligado tributario presentó en plazo tanto alegaciones previas a la formalización del acta como alegaciones previas a la liquidación derivada de dicha acta;

En ambos escritos de alegaciones sugirió modificaciones, frente a la propuesta de regularización en el primer escrito y respecto del acta en el segundo;

Ninguno de estos escritos de alegaciones fue tenido en consideración en el concreto trámite en el que debieron haberse analizado, pues el primer escrito de alegaciones lo valoró la Administración a los efectos de la liquidación, pero no fue tenido en consideración antes de suscribir el acta (que era la finalidad a la que respondía dicho escrito de alegaciones) y el segundo escrito de alegaciones nunca se valoró.

La Sentencia de instancia calificó estas fallas procedimentales como meras irregularidades no invalidantes, sin embargo, el TS discrepa de tal calificación, por cuanto considera que los trámites de audiencia y de alegaciones deben ser efectivos, puesto que constituyen una garantía procesal para la defensa de los intereses de los administrados.

“El propósito de dicho trámite no consiste, únicamente, en advertir al obligado tributario de la información que se encuentra a disposición de la Administración, sino que, especialmente, se dirige a oír al administrado mediante la recopilación de sus alegaciones y documentos, siendo tarea esencial del órgano liquidador la de analizarlos, una vez aportados por el interesado”.

El incumplimiento de un trámite procedimental, -específicamente, por lo que se refiere al trámite de audiencia y de alegaciones- no tiene por qué comportar automáticamente la nulidad de lo actuado, sin embargo, en el presente caso la Administración obvió las alegaciones y documentación presentada por el contribuyente hasta en dos ocasiones.

Si bien la ley no establece la necesidad de esperar un tiempo prudencial para comprobar si el contribuyente había presentado o no alegaciones por correo postal; sin embargo, lo impone la lógica y el principio de buena administración pues, como el propio TEAC (en la resolución impugnada en instancia) reconoce que resulta materialmente imposible que las alegaciones así presentadas se reciban el mismo día por la Administración destinataria.

Teniendo en consideración el conjunto de las circunstancias descritas, las graves omisiones procedimentales consistentes en no valorar -en el ámbito en el que debieron considerarse- tanto las alegaciones previas al acta como las alegaciones previas a la liquidación, determina la nulidad en las actuaciones tributarias impugnadas en instancia al privar al contribuyente, de forma manifiesta, de la posibilidad de un ejercicio efectivo de su derecho a la defensa.

Finalmente, el TS dicta la siguiente doctrina: “En las circunstancias del presente caso, es nula de pleno derecho la liquidación practicada sin valorar las alegaciones previas del contribuyente, presentadas en tiempo y forma, precedida de la extensión de un acta en disconformidad en la que tampoco se valoraron sus alegaciones ni los documentos aportados, al resultar absolutamente ineficaces cada uno de estos trámites, concebidos como una garantía real del contribuyente, y cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración.

En tales circunstancias, debe presumirse la existencia de una indefensión material, incumbiendo acreditar a la Administración, en consecuencia, que la misma no se produjo.”

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