Impuesto sobre Actividades Económicas (Consulta Vinculante V2033-18, de 9 de julio de 2018, SG de Tributos Locales).

IAE. UTES. No  resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 82.1 c) párrafo 2º del TRLRHL ya que el sujeto pasivo del impuesto es la propia Unión Temporal de Empresas no las personas físicas que la integran. En cuanto a la exención prevista en el artículo 82.1.c), tercer párrafo del TRLRHL únicamente será aplicable si el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades ejercidas por la UTE no alcanza el 1.000.000 de euros. 

Descripción de hechos:

UTE creada por personas físicas en 2017 para la ejecución de determinadas obras y servicios.

Cuestión Planteada:

Se plantea si la citada UTE puede estar exenta del Impuesto sobre Actividades Económicas, de conformidad con lo dispuesto en las letras b) y c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL.

Contestación Completa:

1º) El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula, en sus elementos esenciales, en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, así como en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción para su aplicación.

El apartado 1 del artículo 78 del TRLRHL lo define como “… un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.

El apartado 1 del artículo 79 del TRLRHL dispone que “… se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

Son sujetos pasivos del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible (artículo 83, TRLRHL).

El artículo 35 de la LGT dispone en el apartado 4, “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”.

2º) El régimen jurídico de las Uniones Temporales de Empresas (UTEs) se establece en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional.

El artículo 7 de esta Ley las define como “… el sistema de colaboración entre empresarios por tiempo cierto, determinado o indeterminado para el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro”. A continuación el citado artículo indica que la Unión Temporal de Empresas no tendrá personalidad jurídica propia.

De este concepto se desprende que a través de esta figura se trata de favorecer el desarrollo de las actividades de las empresas miembros de la UTE, al permitir que colaboren temporalmente para realizar alguna obra, servicio o suministro que estarían imposibilitadas para llevar a cabo de forma individual, bien por razones económicas, organizativas, o por condiciones financieras establecidas por las Administraciones públicas en los contratos de concesiones administrativas para la ejecución de una obra o servicio público.

Las ventajas de la UTE frente a la empresa única obedecen a varios factores:

- Técnicos y organizativos: la unión de empresas permite realizar más fácilmente obras de mayor dificultad y envergadura.

- Financieros y económicos: se reducen costes al unir recursos, se diversifican riesgos, se pueden presentar ofertas más ventajosas en las licitaciones públicas, se negocia en mejores condiciones la obtención de avales y financiación de terceros, y obtener ventajas fiscales en diversos impuestos, siempre que se cumplan los requisitos legales.

Puede ser miembro de la UTE cualquier persona física o jurídica residente en España o en el extranjero (art. 8,a), L.18/1982).

Al carecer la UTE de personalidad jurídica propia distinta de la de sus miembros, la responsabilidad frente a terceros por los actos y operaciones en beneficio del común será solidaria e ilimitada para todos sus miembros (art. 8,e),Ocho, L. 18/1982).

Las UTEs tendrán una duración idéntica a la de la obra, servicio o suministro que constituya su objeto. La duración máxima no podrá exceder de 25 años, salvo que se trate de contratos que comprendan la ejecución de obras y explotación de servicios públicos, en cuyo caso, la duración máxima será de 50 años (art. 8,c), L. 18/1982).

El objeto de la UTE debe consistir en desarrollar o ejecutar una obra, servicio o suministro concreto y determinado. La norma permite que pueda ejecutar otras obras y servicios que sean complementarios y accesorios del objeto principal (art. 8,b), L. 18/1982).

Por último, en el artículo 11 del citado texto legal se dispone que “… las Uniones Temporales de Empresas tributarán por Licencia Fiscal del Impuesto Industrial cualquiera que sea la actividad que desarrollen según cuota de un epígrafe específico que a tal efecto aprobará el Ministerio de Hacienda, y que tendrá carácter eminentemente censal.

Cada una de las Empresas miembros satisfará, si procediese, la cuota de Licencia Fiscal que le corresponda con arreglo a sus propias actividades”.

Las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Actividades Profesionales y de Artistas fueron sustituidas por el Impuesto sobre Actividades Económicas por la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.

3º) Por consiguiente, y según lo dispuesto por el artículo 83 del TRLRHL y el artículo 35.4 de la LGT, la UTE es sujeto pasivo del impuesto, ya que en el presente caso nos encontramos ante una de las entidades del artículo 35.4 de la LGT, que carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

4º) En cuanto a los beneficios fiscales aplicables a la UTE, y en concreto los mencionados en el escrito de consulta regulados en el artículo 82.1, letras b) y c) del TRLRHL, cabe señalar que, según dispone el citado artículo (82.1.b), están exentos del impuesto:

“1. (…) b) Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella.

A estos efectos, no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando esta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.”.

La exención se establece para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que inicien el ejercicio de una actividad económica en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle la misma, por lo que:

a) La exención se aplica al sujeto pasivo que inicie una actividad en territorio español, independientemente que sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, sociedad civil o entidad del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

b) Solo el inicio del ejercicio de una actividad económica en territorio español tiene el beneficio fiscal que supone esta exención. El inicio del ejercicio de la actividad supone que esa actividad económica no se ha desarrollado en territorio español con anterioridad, bien por ese sujeto pasivo, bien por otro al que sucede este, como ocurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad económica.

c) La exención tiene una duración de los dos primeros períodos impositivos del Impuesto sobre Actividades Económicas en que se desarrolle la actividad económica cuyo ejercicio se ha iniciado.

El ejercicio de las actividades económicas gravadas por el impuesto se probará por cualquier medio admisible en Derecho, de acuerdo con los artículos 80 del TRLRHL y 12 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto.

La prueba del ejercicio de una actividad económica abarca no solo su ejercicio actual, sino también su inicio, y, en su caso, su cese.

Para la prueba del inicio del ejercicio una actividad económica en territorio español se admite en particular cualquier declaración tributaria formulada por el interesado o sus representantes legales, junto a los demás medios de prueba previstos en el artículo 12 del Real Decreto 243/1995.

En materia de prueba, rige el principio de valoración libre y conjunta de todas las pruebas encontradas, sin que exista una jerarquía o validez probatoria superior de unos medios probatorios sobre otros.

En principio, la declaración de alta en la rúbrica correspondiente es un elemento de prueba del inicio de la actividad, si de la misma declaración o de hechos anteriores o coetáneos no se deduce lo contrario (vgr. reinicio de la actividad), sobre la base del mencionado artículo 12 del Real Decreto 243/1995 y el apartado 4 del artículo 108 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo primer párrafo se establece lo siguiente:

“4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.”

En los supuestos de reinicio de la actividad económica o de sucesión, universal o a título particular, en la titularidad o ejercicio de la actividad económica ejercida en territorio español por otro sujeto pasivo, no procede la exención contemplada en la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL.

Teniendo en cuenta la naturaleza jurídica y económica de la UTE definida anteriormente, no podemos considerar, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, que la UTE desarrolle una actividad económica distinta e independiente de la de sus miembros.

Si dos o más empresas (personas físicas o personas jurídicas), que desarrollan una actividad económica y que están dadas de alta en los correspondientes grupos o epígrafes del impuesto, deciden constituir una UTE para la ejecución de una obra, servicio o suministro determinado, y, por lo tanto, la UTE se da de alta en la rúbrica de las Tarifas del impuesto que se corresponda con la concreta obra, servicio o suministro, solo nos encontraremos ante el inicio de una nueva actividad económica realizada por el nuevo sujeto pasivo, la UTE, en el caso de que esta actividad sea distinta de la realizada por las empresas que la integran. En caso contrario, el desarrollo de esa obra, servicio o suministro se encuadra dentro de la actividad económica de las empresas miembros de la UTE.

Por tanto, si la UTE va a desarrollar alguna de las actividades que venía ejerciendo cualquiera de las personas físicas que la integran, no puede disfrutar de la exención del artículo 82.1.b) del TRLRHL, puesto que dicha actividad ya se ha desarrollado bajo otra titularidad. En el caso de que la UTE desarrolle una actividad distinta de la realizada por las empresas miembros, podrá ser de aplicación la mencionada exención por inicio de actividad.

En el presente caso, si a la UTE le resultase de aplicación la exención por inicio de actividad, esta se aplicará en los dos períodos impositivos desde el inicio de dicha actividad; al constituirse en el ejercicio 2017, si en el mismo inició su actividad, la exención abarcará los ejercicios 2017 y 2018, debiendo presentar la comunicación regulada en el artículo 82.3 (párrafos 2º y 3º) del TRLRHL.

Por otro lado, nos encontramos con las exenciones del impuesto, reguladas en la letra c) del artículo 82.1 del TRLRHL, para los siguientes sujetos pasivos:

“c) (…)

Las personas físicas.

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

A efectos de la aplicación de la exención prevista en este párrafo, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.

2ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

3ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.

No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo 1 de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

4ª (…)”.

El artículo 42 del Código de Comercio dispone que:

“1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección. En aquellos grupos en que no pueda identificarse una sociedad dominante, esta obligación recaerá en la sociedad de mayor activo en la fecha de primera consolidación.

Existe un grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión. En particular, se presumirá que existe unidad de decisión cuando una sociedad, que se calificará como dominante, sea socio de otra sociedad, que se calificará como dependiente, y se encuentre en relación con ésta en alguna de las siguientes situaciones:

Posea la mayoría de los derechos de voto.

Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.

Haya designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A estos efectos, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aquéllos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

2.-Se presumirá igualmente que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.(…)”

Por su parte el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, define el importe de la cifra de negocios de la siguiente forma:

“El importe de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la Sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios.”

Según todo lo expuesto, a la UTE no le resulta de aplicación la exención relativa a las personas físicas (art. 82.1.c) segundo párrafo, TRLRHL), ya que el sujeto pasivo del impuesto es la UTE, no los miembros que la integran, y es una entidad de las reguladas en el artículo 35.4 de la LGT, carente de personalidad jurídica.

En cuanto a la exención relativa al INCN, si tal y como se manifiesta en la consulta, el INCN del conjunto de las actividades económicas ejercidas por la UTE relativo al ejercicio correspondiente es inferior a 1.000.000 de euros, resultará exenta conforme a lo previsto por el artículo 82.1.c), tercer párrafo del TRLRHL. La exención alcanzará a todas las actividades económicas ejercidas por la UTE.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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