Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Consulta Vinculante V0263-13 de la Subdirección General de Tributos Locales de 30 de enero de 2013)
¿La operación de escisión total planteada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS? En la medida en que a la operación de escisión total planteada le resulte de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, no se devengará el IIVTNU.Descripción-hechos:
La sociedad consultante tiene como objeto social la explotación de negocios relacionados con la agricultura y la ganadería y la explotación de inmuebles en régimen de arrendamiento. Para el desarrollo de la actividad arrendaticia no cuenta con los medios previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006.
La sociedad consultante está participada, al 50%, por un matrimonio, ambos se aproximan a los 70 años, por lo que el relevo generacional está próximo. El matrimonio tiene dos hijos.
En la actualidad se pretende llevar a cabo una operación de escisión total proporcional, mediante la cual se atribuirán a la sociedad de nueva creación (A) los elementos patrimoniales afectos a la explotación del negocio agrícola y ganadero y a la sociedad de nueva creación (B), los elementos afectos a la actividad de arrendamiento inmobiliario.
La operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de desvincular del patrimonio inmobiliario los riesgos empresariales de la rama agrícola-ganadera y de evitar distorsiones en la cuenta de explotación, clarificando los resultados de cada una de las actividades, así como con la finalidad de permitir, por vía sucesoria, la gestión diferenciada de cada una de las sociedades (A y B), evitando, de esta manera, el conflicto y la paralización de las distintas actividades (agrícola-ganadera e inmobiliaria), atribuyendo, testamentariamente, a cada uno de los hijos la totalidad de las participaciones en cada una de las sociedades beneficiarias.
Cuestión-planteada:
1. Se plantea si la operación de escisión total planteada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. A su vez, se plantea cuál sería la tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Bienes de Naturaleza Urbana.
2. Dado que la consultante no cuenta con los medios personales y materiales previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, en caso de que decidiese llevar a cabo una operación de escisión parcial, se desea saber cuál sería el tiempo mínimo durante el cual la entidad consultante debería disponer de una persona y un local dedicados al desarrollo del negocio arrendaticio para que la actividad de arrendamiento tuviese la consideración de actividad económica.
Contestación-completa:
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Al respecto, el artículo 83.4 del TRLIS, define rama de actividad como “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En el caso concreto planteado, al tratarse de una operación de escisión total proporcional, no se alteraría la regla de proporcionalidad, por lo que no será necesario que los dos bloques patrimoniales transmitidos a las sociedades A y B constituyan ramas de actividad. Por tanto, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que los socios de la sociedad consultante participen, en idéntica proporción, en el capital de las dos sociedades beneficiarias (A y B).
Al margen de lo anterior, la sociedad consultante se plantea llevar a cabo, alternativamente, una operación de escisión parcial en virtud de la cual transmitiría los elementos afectos a uno de los dos negocios desarrollados a una sociedad de nueva creación, permaneciendo en sede de la consultante el negocio no traspasado.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 a 80 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante manifiesta desarrollar la actividad de arrendamiento de inmuebles sin contar al efecto con medios materiales ni humanos. A su vez desarrolla la actividad agrícola y ganadera, actividad que tiene la consideración de económica, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.1 de la LIRPF.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles se lleve a cabo como actividad económica será necesario que junto a la persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa, exista un local, exclusivamente afecto al desarrollo de dicha actividad.
En el supuesto concreto planteado, la actividad arrendaticia desarrollada por la consultante no tendrá la consideración de actividad económica en la medida en que no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF. La finalidad de este precepto es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial; requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales para que dicha actividad tenga tal carácter. En todo caso, corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria apreciar la existencia de una organización de medios materiales y humanos mínima y suficiente para llevar a cabo la actividad económica de arrendamiento inmobiliario.
No obstante lo anterior, la consultante se plantea contratar a una persona, con contrato laboral y a jornada completa, y disponer de un local, exclusivamente destinado al desarrollo de la actividad arrendaticia, para que dicha actividad tenga la consideración de actividad económica y, con posterioridad, llevar a cabo una operación de escisión parcial.
En este punto cabe señalar que, para que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, previamente transcrito, será necesario que la actividad de arrendamiento que, con ocasión de la operación de escisión parcial planteada se aportará a la sociedad beneficiaria, cuente con una gestión y organización diferenciadas del resto que permita considerar que existe, con carácter previo a la escisión parcial planteada, una rama de actividad, respecto de los elementos patrimoniales afectos a la misma, y que subsista con posterioridad a la realización de dicha operación. Por tanto, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad, en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida dicha condición para el caso planteado, si la misma se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se realiza la operación. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse, en su caso, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
En definitiva, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segregan y transmiten a la entidad adquirente, que determine una rama de actividad, permaneciendo en sede de la escindida otra rama de actividad, la operación de escisión parcial planteada cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión planteada tiene como finalidad de desvincular del patrimonio inmobiliario los riesgos empresariales de la rama agrícola-ganadera y de evitar distorsiones en la cuenta de explotación, clarificando los resultados de cada una de las actividades, así como con la finalidad de permitir, por vía sucesoria, la gestión diferenciada de cada una de las sociedades (A y B), evitando, de esta manera, el conflicto y la paralización de las distintas actividades (agrícola-ganadera e inmobiliaria), atribuyendo, testamentariamente, a cada uno de los hijos la totalidad de las participaciones en cada una de las sociedades beneficiarias. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por último, del escrito de consulta parece inferirse la existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensar en sede de la sociedad escindida. Al respecto, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad, en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
En los casos de escisión total, las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad extinguida podrán ser compensadas por las entidades adquirentes en los términos establecidos en dicho precepto. En este caso, la distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado.
Por el contrario, los supuestos de escisión parcial no se transmite a la entidad adquirente el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar por la transmitente, por cuanto dicha operación no supone la extinción de la sociedad, la cual conserva el derecho a la compensación en los términos establecidos en el mencionado artículo 25 del TRLIS.
2. Impuesto sobre Incremento de Valor de Bienes de Naturaleza Urbana.
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda TRLIS, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”. (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).
En consecuencia, en la medida en que a la operación de escisión total planteada le resulte de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, no se devengará el IIVTNU.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
