PPPNT. Prestación del servicio de ciclo integral del Agua a través de una sociedad mercantil de capital mixto, al tratarse de una gestión indirecta de servicios debe calificarse como Prestación Patrimonial de carácter público no tributaria. Tributación a efectos de IVA.
Descripción de hechos:
El consultante es un Ayuntamiento que adjudicó la gestión indirecta de los servicios municipales relativos al ciclo integral del agua a una sociedad mercantil de capital mixto, participada en un 50,95 por ciento por el ayuntamiento y en un 49,05 por ciento por una entidad mercantil privada. Además, esta entidad presta, en nombre y por cuenta del ayuntamiento consultante, el servicio de recaudación de la tasa municipal del servicio de recogida de residuos sólidos, que es prestado por otra entidad.
Por otra parte, el ayuntamiento suscribió un convenio con una sociedad estatal para la ejecución y explotación de obras de mejora de la infraestructura del ciclo integral del agua comprometiéndose el ayuntamiento a sufragar la totalidad de la inversión realizada. Por estos servicios dicha entidad estatal facturará al ayuntamiento unas tarifas periódicas durante 25 años, mientras que el ayuntamiento, a su vez, trasladará dichos importes a los abonados a través de la correspondiente tasa derivada del ciclo integral del agua.
Cuestión planteada:
Tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable al servicio de recaudación de la tasa municipal del servicio de recogida de residuos sólidos. Tipo del Impuesto aplicable a los servicios prestados al Ayuntamiento relativos a mejora de las infraestructuras del ciclo integral del agua. Calificación, en su caso, como tasa de los costes que el ayuntamiento repercutirá a los abonados por las obras en las infraestructuras del ciclo integral del agua. Deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por el consultante derivadas de las operaciones señaladas.
Contestación completa:
A) En relación con los Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos se informa lo siguiente:
1.- El artículo 20 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo faculta a las Entidades Locales para el establecimiento de tasas.
Los apartados 1 y 2 del citado artículo 20 disponen:
“1. Las entidades locales, en los términos previstos en esta Ley, podrán establecer tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, así como por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos.
En todo caso, tendrán la consideración de tasas las prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales por:
A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local.
B) La prestación de un servicio público o la realización de una actividad administrativa en régimen de derecho público de competencia local que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:
a) Que no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de los administrados:
Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.
Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.
b) Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.
Se entenderá que la actividad administrativa o servicio afecta o se refiere al sujeto pasivo cuando haya sido motivado directa o indirectamente por este en razón de que sus actuaciones u omisiones obliguen a las entidades locales a realizar de oficio actividades o a prestar servicios por razones de seguridad, salubridad, de abastecimiento de la población o de orden urbanístico, o cualesquiera otras.”.
Los apartados 3 y 4 del artículo 20 enumeran, a título enunciativo, distintos supuestos por los que las Entidades Locales pueden establecer tasas por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local y por la prestación de servicios o realización de actividades administrativas de competencia local, respectivamente. Así las letras r), s) y t) del apartado 4 señala:
“r) Servicios de alcantarillado, así como de tratamiento y depuración de aguas residuales, incluida la vigilancia especial de alcantarillas particulares.
s) Recogida de residuos sólidos urbanos, tratamiento y eliminación de estos, monda de pozos negros y limpieza de calles particulares.
t) Distribución de agua, gas, electricidad y otros abastecimientos públicos incluidos los derechos de enganche de líneas y colocación y utilización de contadores e instalaciones análogas, cuando tales servicios o suministros sean prestados por entidades locales.”.
2.- La Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 201/23/UE y 201/24/UE, de 26 de febrero de 2014, introdujo en el ordenamiento tributario español el concepto de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias. La disposición final duodécima de esta Ley introduce, con efectos desde el 9 de marzo de 2018, un nuevo apartado 6 al artículo 20 del TRLRHL, con la siguiente redacción:
“6. Las contraprestaciones económicas establecidas coactivamente que se perciban por la prestación de los servicios públicos a que se refiere el apartado 4 de este artículo, realizada de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta, tendrán la condición de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario conforme a lo previsto en el artículo 31.3 de la Constitución.
En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión, sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado.
Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 103 de la Ley de Contratos del Sector Público, las contraprestaciones económicas a que se refiere este apartado se regularán mediante ordenanza. Durante el procedimiento de aprobación de dicha ordenanza las entidades locales solicitarán informe preceptivo de aquellas Administraciones Públicas a las que el ordenamiento jurídico les atribuyera alguna facultad de intervención sobre las mismas.”.
Asimismo, la disposición final undécima de la Ley 9/2017 modificó, con la misma fecha de efectos, la disposición adicional primera de la Le 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que queda redactada en los siguientes términos:
“Disposición adicional primera. Prestaciones patrimoniales de carácter público.
- Son prestaciones patrimoniales de carácter público aquellas a las que se refiere el artículo 31.3 de la Constitución que se exigen con carácter coactivo.
- Las prestaciones patrimoniales de carácter público citadas en el apartado anterior podrán tener carácter tributario o no tributario.
Tendrán la consideración de tributarias las prestaciones mencionadas en el apartado 1 que tengan la consideración de tasas, contribuciones especiales e impuestos a las que se refiere el artículo 2 de esta Ley.
Serán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario las demás prestaciones que exigidas coactivamente respondan a fines de interés general.
En particular, se considerarán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias aquellas que teniendo tal consideración se exijan por prestación de un servicio gestionado de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta.
En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión o sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado.”.
Asimismo, la disposición adicional cuadragésima tercera de la Ley 9/2017 establece:
“Disposición adicional cuadragésima tercera Naturaleza jurídica de las contraprestaciones económicas por la explotación de obras públicas o la prestación de servicios públicos en régimen de Derecho privado
Las contraprestaciones económicas establecidas coactivamente que se perciban por la explotación de obras públicas o la prestación de servicios públicos, de forma directa mediante personificación privada o gestión indirecta, tendrán la condición de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario conforme a lo previsto en el artículo 31.3 de la Constitución.
En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión, mediante sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de derecho privado.”.
Con las modificaciones introducidas por la Ley 9/2017, se aclara la naturaleza jurídica de las tarifas que abonan los usuarios por la recepción de los servicios públicos, en función de la forma de gestión del servicio.
Así, si la prestación de los servicios públicos se realiza por el propio Ayuntamiento, la contraprestación exigida tendrá la consideración de tasa, de acuerdo con lo previsto en los apartados 1 y 2 del artículo 20 del TRLRHL.
Por el contrario, si la prestación del servicio público se realiza mediante alguna de las formas de gestión directa con personificación diferenciada (sociedad mercantil o entidad pública empresarial de capital íntegramente público) o mediante gestión indirecta (como es la concesión administrativa o la sociedad de economía mixta), la contraprestación exigida a los usuarios tendrá la condición de prestación patrimonial de carácter público no tributario.
Las anteriores modificaciones consisten básicamente en plasmar en el ordenamiento jurídico tributario una categoría prevista en el artículo 31.3 de la Constitución, las prestaciones patrimoniales de carácter público, que pueden ser de dos tipos, tributarias y no tributarias. De esta manera, frente a las tasas se da entrada a las prestaciones patrimoniales públicas de carácter no tributario) para los supuestos de prestación de servicios públicos de carácter coactivo realizada de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta.
En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión, sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado.
Por su parte, el artículo 41 del TRLRHL regula el concepto de precios públicos, estableciendo:
“Artículo 41. Concepto.
Las entidades locales podrán establecer precios públicos por la prestación de servicios o la realización de actividades de la competencia de la entidad local, siempre que no concurra ninguna de las circunstancias especificadas en el artículo 20 de esta ley.”.
La Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad de la Administración Local, modificó diversos artículos de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local. Entre los mismos, modificó los artículos 25 y 26, que quedan redactados como sigue:
“Artículo 25.
- El Municipio, para la gestión de sus intereses y en el ámbito de sus competencias, puede promover actividades y prestar los servicios públicos que contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal en los términos previstos en este artículo.
- El Municipio ejercerá en todo caso como competencias propias, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, en las siguientes materias:
a) (…).
b) Medio ambiente urbano: en particular, parques y jardines públicos, gestión de los residuos sólidos urbanos y protección contra la contaminación acústica, lumínica y atmosférica en las zonas urbanas.
c) Abastecimiento de agua potable a domicilio y evacuación y tratamiento de aguas residuales.
(…).
- Las competencias municipales en las materias enunciadas en este artículo se determinarán por Ley debiendo evaluar la conveniencia de la implantación de servicios locales conforme a los principios de descentralización, eficiencia, estabilidad y sostenibilidad financiera.
- (…).
- La Ley determinará la competencia municipal propia de que se trate, garantizando que no se produce una atribución simultánea de la misma competencia a otra Administración Pública.
Artículo 26.
- Los Municipios deberán prestar, en todo caso, los servicios siguientes:
a) En todos los Municipios: alumbrado público, cementerio, recogida de residuos, limpieza viaria, abastecimiento domiciliario de agua potable, alcantarillado, acceso a los núcleos de población y pavimentación de las vías públicas.
b) En los Municipios con población superior a 5.000 habitantes, además: parque público, biblioteca pública y tratamiento de residuos.
c) En los Municipios con población superior a 20.000 habitantes, además: protección civil, evaluación e información de situaciones de necesidad social y la atención inmediata a personas en situación o riesgo de exclusión social, prevención y extinción de incendios e instalaciones deportivas de uso público.
d) En los Municipios con población superior a 50.000 habitantes, además: transporte colectivo urbano de viajeros y medio ambiente urbano.(…).”.
Tanto el servicio de abastecimiento domiciliario de agua potable y de evacuación y tratamiento de aguas residuales, como el servicio de recogida de residuos sólidos urbanos, de acuerdo con el artículo 25 de la Ley 7/1985, son servicios de competencia municipal, y son de prestación obligatoria para todos los municipios, de acuerdo con el artículo 26 del mismo texto legal.
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 20 y 41 del TRLRHL, la prestación por un servicio público se calificará como hecho imponible de la tasa, siempre que se cumpla alguno de los siguientes requisitos:
- Que la prestación del servicio venga impuesta por disposición legal o reglamentaria. Así, siempre que se preste un servicio por imposición de una norma legal o reglamentaria, implica que no existe voluntariedad en la solicitud o recepción de este servicio por parte del sujeto pasivo. Por ello, con independencia de cualquiera otra circunstancia, la prestación patrimonial que se establezca ha de configurarse como una tasa y no como un precio público.
- Que el servicio requerido sea imprescindible para la vida social o privada del solicitante. Este requisito es un concepto jurídico indeterminado, que debe valorarse en cada caso concreto. Desde el punto de vista estático, puede ocurrir que un determinado servicio sea imprescindible para la vida privada o social de un ciudadano y no serlo para la de otro, o puede ser imprescindible en un municipio y no serlo en otro. Desde el punto de vista temporal, puede perfectamente ocurrir que lo que hoy no sea imprescindible, en el futuro pueda llegar a serlo y viceversa.
- Que el servicio no sea prestado o realizado por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente; es decir, que no exista un monopolio de hecho o de derecho a favor de los Entes Públicos. Este requisito también hay que valorarlo en cada caso concreto, para determinar si existe o no concurrencia efectiva con el sector privado. Así, si en un municipio, un determinado servicio solo se presta por el Ayuntamiento, la prestación patrimonial que se establezca habrá de configurarse como una tasa, por el contrario, si ese mismo servicio además de ser prestado por el Ayuntamiento, también se presta por el sector privado, en ese caso, la prestación patrimonial se configurará como un precio público.
El requisito de obligatoriedad del servicio público no se refiere a la obligación desde el punto de vista del prestador, es decir, que exista una obligación de prestar el mismo por parte de la Entidad Local, sino desde el punto de vista del prestatario, es decir, que no sea de solicitud o recepción voluntaria para los administrados.
3.- Trasladando lo anterior al caso planteado, de la prestación del servicio público del ciclo integral de agua (abastecimiento de agua potable, saneamiento y alcantarillado) y del servicio de recogida de residuos sólidos urbanos, resulta que:
1º Si la prestación de estos servicios como competencia del Ayuntamiento es de carácter coactivo para los ciudadanos, es decir, cumple los requisitos del artículo 20, apartados 1 y 2 del TRLRHL (no es de solicitud o recepción voluntaria para los administrados o dicho servicio no se presta por el sector privado), la prestación patrimonial que se establezca deberá configurarse como:
-Tasa: si se presta directamente por el propio Ayuntamiento por sus propios medios, sin personificación diferenciada.
-Prestación patrimonial de carácter público no tributario: si se presta mediante alguna de las formas de gestión directa con personificación diferenciada (como es la sociedad mercantil local o la entidad pública empresarial) o mediante gestión indirecta a través de las distintas formas previstas para el contrato de gestión de servicios públicos (como es la concesión administrativa).
2º Si la prestación de los servicios no cumple ninguno de los requisitos establecidos en los apartados 1 y 2 del artículo 20 del TRLRHL para su configuración como tasa (el servicio tiene carácter voluntario y se presta también por el sector privado), en este caso, la prestación patrimonial que se establezca se configurará como:
-Precio público: si se presta directamente por el Ayuntamiento
-Precio privado: si se presta mediante alguna de las formas de gestión directa con personificación diferenciada o mediante gestión indirecta.
En consecuencia, y dado que según se manifiesta, en el municipio de la consulta, el servicio público municipal del ciclo integral del agua y el servicio de recogida de residuos sólidos urbanos se prestan por sociedades mercantiles, se debe concluir que, si bien en las prestaciones económicas objeto de análisis concurren las condiciones que les hacen acreedoras de la condición de prestación patrimonial de carácter público, dichas prestaciones no pueden ser calificadas como tributarias, por cuanto las prestaciones se satisfacen a las sociedades que gestionan los respectivos servicios, por lo que la contraprestación que abonan los usuarios de ambos servicios tendrá la consideración de prestación patrimonial de carácter público no tributario.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
4.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que
“estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
- a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
- b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los ayuntamientos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando efectúen la urbanización de terrenos u ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
5.- En relación con el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los servicios de recaudación de la tasa municipal del servicio de recogida de residuos sólidos que le van ser prestados al Ayuntamiento por la sociedad mercantil de capital mixto, el artículo 90 de la Ley del Impuesto dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 5º, de la Ley establece la aplicación del tipo impositivo reducido del 10 por ciento, a
“los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.
Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.
Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas”.
Del escrito de consulta se deduce que la prestación de servicios de recogida de residuos sólidos urbanos es realizada por una entidad mercantil distinta del propio ayuntamiento consultante y de la sociedad mercantil de capital mixto que, únicamente, se encarga de la recaudación de los servicios de recaudación de la tasa de recogida de residuos sólidos en nombre y por cuenta del ayuntamiento.
Este servicio de recaudación de la contraprestación que deben satisfacer los vecinos por la recogida de residuos sólidos, que presta la entidad mercantil de capital mixto a favor del Ayuntamiento, constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento, no siendo de aplicación ninguno de los supuestos de no sujeción contenidos en el artículo 7.8º de la Ley 27/1992.
6.- Con independencia de lo anterior, en relación con la repercusión que realiza el Ayuntamiento del coste de las obras realizadas en las infraestructuras hidráulicas, deberá diferenciarse si, estas son repercutidas directamente por las sociedad mixta que realiza el suministro del agua, en cuyo caso formará parte de la base imponible de dicho suministro, de conformidad con lo señalado en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992.
Por otra parte, como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 14 de mayo de 2010, número V1012-10, la actividad de distribución de agua sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido incluye, además del propio suministro y distribución de agua en sentido estricto, todas las operaciones relacionadas con el denominado ciclo integral del agua (fases de captación, suministro, potabilización, distribución de agua potable, alcantarillado y depuración de aguas residuales), de tal forma que cuando un Ayuntamiento o una sociedad mercantil realiza la distribución y suministro del agua incluyendo en la contraprestación de sus operaciones, además de la tasa, o contraprestación de naturaleza no tributaria, del suministro del agua, la correspondiente al saneamiento y alcantarillado, estas también deberán formar parte de la base imponible del suministro y distribución de aguas sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido que dicha Administración Pública o sociedad efectúa.
Asimismo, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la consulta V2708-18, las obras de renovación de determinadas infraestructuras hidráulicas en cuanto que obras relacionadas con dicho suministro y distribución deben ser consideradas también como operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido dentro de las operaciones compresivas del ciclo integral del agua.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno, número 1, ordinal 4º, de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las entregas de aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.
En consecuencia, sobre la base imponible de los referidos servicios, la Administración Pública o sociedad que preste los servicios relativos al ciclo integral del agua aplicará el tipo impositivo reducido del 10 por ciento a los destinarios del servicio.
No obstante, lo anterior, según parece deducirse del escrito de consulta es el Ayuntamiento consultante quien repercute directamente en nombre propio, a los usuarios el coste de las obras de renovación de las infraestructuras, mientras que el suministro y, en su caso, el resto de servicios relativos al ciclo integral del agua los presta la sociedad mixta, también en nombre propio.
En estas circunstancias, a las obras de mejora de las infraestructuras para el desarrollo del ciclo integral del agua que va a recibir el Ayuntamiento consultante y que éste va a prestar a los usuarios, de forma separada al resto de servicios relativos al ciclo integral del agua, que van a ser prestado por otra entidad, no les resultará de aplicación el tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno, número 1, ordinal 4º, de la Ley del Impuesto, sino que le resultará de aplicación el tipo impositivo general del 21 por ciento.
7.- Por otra parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por el consultante, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En este sentido, según el artículo 93 de la Ley del Impuesto, “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.”.
El apartado cinco de este mismo artículo recoge una norma específica para este tipo de entidades, señalando que:
“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.
Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley.”.
A estos efectos, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que pudieran tener carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, han sido señalados por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones vinculantes, de 28 de octubre de 2010, número V2353-10, y de 26 de febrero de 2015, número V0681-15, todas ellas vinculantes.
Las operaciones como la gestión directa del servicio de suministro de agua, en la medida en que está sujeta y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, es una operación cuya realización origina el derecho a la deducción del Impuesto, de conformidad con lo previsto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto. Igualmente, la repercusión directa por parte del Ayuntamiento a los usuarios del coste de las obras de renovación de las infraestructuras hidráulicas constituye una operación sujeta al Impuesto que original el derecho a la deducción.
En efecto, el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992 señala que
“Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
(…).”.
En consecuencia, el Ayuntamiento consultante podrá deducirse las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios, como las obras de renovación de la red de suministro, para la realización de las mismas, siempre que se cumplan el resto de los requisitos recogidos en Título VIII de la Ley 37/1992.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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