Sentencias y Resoluciones

Sentencia de la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª del Tribunal Supremo de 21 de Junio de 2012.

15 NOVIEMBRE. 2012

Sentencia de la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª del Tribunal Supremo de 21 de Junio de 2012.

Efectos que produce en la relación tributaria la aceptación de la herencia a beneficio de inventario, no producirá efecto alguno hasta que estén inventariados los derechos que conforman el caudal hereditario y las deudas y cargas a que tal caudal resultan imputables.

RECAUDACIÓN TRIBUTARIA. Sucesores. Nulidad de las actuaciones tributarias dirigidas contra los que no tenían la condición de sucesores de las deudas tributarias de la causante. Adquisición de la condición de sucesor a los efectos tributarios tras la adquisición de la condición de heredero, que en el caso de aceptación de la herencia a beneficio de inventario no producirá efecto alguno hasta que estén inventariados los derechos que conforman el caudal hereditario y las deudas y cargas a que tal caudal resultan imputables. Siendo que a la fecha de la emisión de las liquidaciones y durante la tramitación del procedimiento de inspección el inventario del caudal relicto no estaba realizado, sin que ello fuera imputable a aquellos que habían aceptado la herencia a beneficio de inventario, se declara la nulidad de lo actuado. La Administración tributaria debió dirigirse contra la herencia yacente durante todo el procedimiento de inspección y hasta que constara la existencia de inventario, en la que debieron ser integradas, mediante el inventario y posteriormente saldadas hasta el máximo del caudal relicto, las deudas tributarias pendientes que correspondiesen a la causante.

El Tribunal Supremo resuelve el recurso planteado en atención a los siguientes fundamentos de derecho:

En primer lugar: El presente recurso de casación se interpone contra la Sentencia de 21 de enero de 2010, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 90/2008, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 31 de enero de 2008, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución de 28 de mayo de 2004 del Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de las Islas Baleares que, a su vez, desestimó las reclamaciones económico-administrativas promovidas frente al Acuerdo de liquidación de 29 de enero de 2002 y las posteriores actuaciones recaudatorias.

La Sala de instancia fundamentó la desestimación del recurso, sustancialmente, en la adquisición de la condición de herederos de los recurrentes con la aceptación de la herencia a beneficio de inventario, “condición que comporta, conforme al artículo 39 de la Ley General Tributaria de 2003 y artículos 89.3 de la LGT de 1963 y 24 d) del Reglamento de la Inspección , la sucesión en la deuda tributaria” , sin que “el hecho de aceptar la herencia a beneficio de inventario altere los efectos en relación con la sucesión en los créditos tributarios”.

En segundo lugar: El único motivo admitido, por el cauce del apartado d) del art. 88.1 de la LJCA, la parte recurrente denuncia la infracción de los arts. 43.4 y 89.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT), en relación con los arts. 661, 988 y 1010 del Código Civil, por entender que falta la condición del sujeto pasivo de los recurrentes, toda vez que se niega su condición de sucesores de la causante al haber aceptado la herencia a beneficio de inventario y, no existiendo el mismo, la condición de sujeto pasivo permanecía en la "herencia yacente" contra la que debió dirigirse la actuación inspectora.

En tercer lugar: Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, la cuestión a dilucidar es si la aceptación de la herencia a beneficio de inventario, sin la existencia de este último, produce sus efectos, constituyendo a los aceptantes como herederos y, en consecuencia, sucesores en las obligaciones tributarias del causante.

Para resolver el asunto planteado, hemos de partir de lo establecido en el art. 89.3 de la LGT que, si bien en sede de infracciones tributarias, establece que “a la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos o legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia”. Es claro, por tanto, que la legislación tributaria, en cuanto a la institución y constitución de los herederos, se remite a la legislación civil al respecto. Y cierto es que el anterior precepto no es más que la expresión en el ámbito tributario de la sucesión a la que hacen referencia los arts. 660 y 661 del Código Civil que disponen respectivamente:

“Llámese heredero al que sucede a título universal, y legatario al que sucede a título particular”, y que “los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones”; lo que obviamente incluye sus obligaciones tributarias y justificaría por sí que los herederos deban responder a título universal de las deudas de sus causantes.

Se ha de precisar que la condición de sucesor a los efectos tributarios se adquiere, de conformidad con los anteriores preceptos, tras la adquisición de la condición de heredero. El Código Civil distingue claramente el régimen atribuible a los herederos que aceptan la herencia pura y simplemente de aquellos que la aceptan a beneficio de inventario, lo que, ha de llevar necesariamente a un tratamiento diferenciado, de modo que no puede afirmarse que la aceptación de la herencia a beneficio de inventario o pura y simplemente sea estéril a la hora de concretar el obligado tributario. Así el art. 998 del Código Civil dispone que “la herencia podrá ser aceptada pura y simplemente, o a beneficio de inventario”. Lo contrario, llevaría a dejar, simple y llanamente, sin efecto en el ámbito tributario la institución civil de la aceptación a beneficio de inventario y su régimen jurídico, vaciando de contenido a tales efectos, no solamente los preceptos civiles reguladores de la institución, sino también la remisión que el precitado precepto de la LGT, hace a tales normas civiles.

El Alto Tribunal parte, de que en el caso enjuiciado en la instancia, siendo esto pacífico, los recurrentes se acogieron al régimen de aceptación de la herencia a beneficio de inventario. La principal diferencia entre la aceptación plena de la herencia o su aceptación a beneficio de inventario, se encuentra precisamente, en la sucesión de los herederos en los derechos y obligaciones de su causante. Mientras que en el caso de los que aceptan “pura y simple, o sin beneficio de inventario, quedará el heredero responsable de todas las cargas de la herencia, no sólo con los bienes de ésta, sino también con los suyos propios” ( art. 1003 Código Civil); en el caso de la aceptación a beneficio de inventario se “produce en favor del heredero los efectos siguientes:

1º) El heredero no queda obligado a pagar las deudas y demás cargas de la herencia sino hasta donde alcancen los bienes de la misma.

2º) Conserva contra el caudal hereditario todos los derechos y acciones que tuviera contra el difunto.

3º) No se confunden para ningún efecto, en daño del heredero, sus bienes particulares con los que pertenezcan a la herencia” (art. 1023 CC).

En concordancia con lo anterior, el art. 10.5 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, que aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR), aplicable " ratione temporis " disponía:

“Los obligados al pago de las deudas tributarias responden del cumplimiento de sus obligaciones con todos sus bienes presentes y futuros, salvo las excepciones previstas en las leyes y, en particular, las siguientes

a.- (...)

b.- Los sucesores mortis causa responderán de las obligaciones tributarias pendientes de sus causantes con las limitaciones que resulten de lo dispuesto en la legislación civil para la adquisición de la herencia”.

Por ello, el art. 15.2 del RGR establecía como límite de la continuación de la actuación recaudatoria con los herederos lo dispuesto en el anterior parcialmente trascrito apartado 5 del art. 10, y establecía en su apartado 3 que:

“Mientras se halle la herencia yacente, la gestión recaudatoria de las deudas tributarias pendientes podrá continuar dirigiéndose contra los bienes y derechos de la herencia y entendiéndose con quien ostenta la administración o representación de ésta”.

La legislación actual en cuanto a la sucesión tributaria sigue la misma línea de remisión en cuanto a la herencia a los términos de la legislación civil (art. 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) y confirma que la Administración Tributaria, mientras la herencia esté yacente, debe dirigirse a la misma a través de sus representantes. Así el apartado 3 del citado art. 39 dispone:

“Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente. Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.

Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente”.

Dicho lo anterior, se ha de precisar que la adquisición de la condición de heredero, en el caso de aceptación de la herencia a beneficio de inventario, se encuentra vinculada y dependiente de la propia existencia del inventario que puede realizarse con anterioridad o con posterioridad al acto formal de la aceptación, hasta tal punto que la aceptación de la herencia a beneficio de inventario no producirá efecto alguno hasta que estén inventariados los derechos que conforman el caudal hereditario y las deudas y cargas a que a tal caudal resultan imputables. Lo cual guarda total coherencia con la propia institución configurada para posibilitar a los herederos el aceptar la herencia únicamente si resulta de ella un saldo positivo, quedando los herederos obligados a pagar las deudas del causante únicamente hasta “donde alcancen los bienes” (art. 1003.1º CC.) del caudal relicto.

Y ello a salvo el caso de que la falta de elaboración del inventario pueda imputarse, al menos por negligencia, a los mismos aceptantes. Esto es lo que se desprende de lo establecido en los arts. 1013 y 1018 del Código Civil que disponen:

“La declaración a que se refieren los artículos anteriores no producirá efecto alguno si no va precedida o seguida de un inventario fiel y exacto de todos los bienes de la herencia, hecho con las formalidades y dentro de los plazos que se expresarán en los artículos siguientes”.

Y que “si por culpa o negligencia del heredero no se principiare o no se concluyere el inventario en los plazos y con las solemnidades prescritas en los artículos anteriores, se entenderá que acepta la herencia pura y simplemente”.

En definitiva, mientras no exista inventario, a salvo el anterior caso, los que hayan aceptado la herencia a beneficio de inventario no adquirirán la condición de herederos, ni, por ende, la de sucesores del causante.

De este modo, y hasta que ello ocurra, los acreedores, incluida la Hacienda Pública, deberán dirigirse a la herencia yacente a través de sus correspondientes representantes. Así el art. 1026 Cc dispone que “hasta que resulten pagados todos los acreedores conocidos y los legatarios, se entenderá que se halla la herencia en administración. El administrador, ya lo sea el mismo heredero, ya cualquiera otra persona, tendrá, en ese concepto, la representación de la herencia para ejercitar las acciones que a ésta competan y contestar a las demandas que se interpongan contra la misma”.

No comparte el Tribunal Supremo el razonamiento sobre el que se sustenta la decisión adoptada en la instancia respecto de la cuestión que conforma el actual recurso de casación, cuando dice que “una vez aceptada la herencia, aún cuando sea a beneficio de inventario, se adquiere la condición de heredero” y que es apoyada por la parte recurrida. En efecto, como hemos indicado, en el caso de aceptación de la herencia a beneficio de inventario, la adquisición de la condición de heredero está ligada a la existencia y aprobación del inventario correspondiente de conformidad con lo dispuesto en el art. 1013 del CC.

En cuarto lugar, Según se ha expuesto, habiéndose aceptado la herencia a beneficio de inventario, la adquisición de la condición de heredero y, por tanto, de sucesor obligado al pago de las deudas tributarias de su causante, depende de la existencia de inventario, salvo que su elaboración no se haya producido por causa de negligencia de los propios herederos. Siendo relevante para la decisión de la presente cuestión concretar tales extremos fácticos, la Sala haciendo uso de la facultad establecida en el art. 88.3 de la LJCA , y por constar en las actuaciones obrantes en los autos de instancia, estima procedente el integrar los hechos constatados por la Sala de instancia en los siguientes términos.

Junto al escrito de proposición de prueba de la demandante en la instancia, presentado el 12 de enero de 2009 como documento núm. 2, se adjuntó Sentencia de 21 de febrero de 2003 (Menor cuantía núm. 303/2000), que confirma la condición de administradores de la herencia de don P y don A , personas distintas de los recurrentes y que contiene el siguiente FALLO:

“QUE DEBO ESTIMAR Y ESTIMO INTEGRAMENTE la demanda deducida por la Procuradora de los Tribunales Sra. De la Cámara y de Dª. T, D. C y Dª L contra D. P y D. A a quienes condenó a rendir conjuntamente cuenta detallada y justificada documentalmente de la administración realizada, desde el fallecimiento de la causante Dª T hasta la actualidad, obligación ésta que incluirá:

1.- Presentar un inventario fiel y detallado de todos los bienes muebles, inmuebles, valores y derechos que había en la herencia en el momento del fallecimiento de la causante.

2.- Justificar cómo y dónde se han depositado tales bienes, especificando y concretando todas las operaciones de administración o enajenación que se hayan producido en ellos y su finalidad correspondiente, así como el importe y destino de los frutos o rentas que la herencia haya podido dar durante estos cinco años, desde el fallecimiento de la causante el día 12-01- 1995 y hasta la fecha de la sentencia.

3.- Inventario actual de todos los bienes o derechos que queden en la herencia así como todas las deudas, tanto con particulares como con el Estado por impuestos pendientes. Esta rendición de cuentas se ajustará a lo establecido en el art. 800 de la vigente LEC”.

Dicha prueba documental fue admitida y declarada pertinente mediante Auto de 13 de enero de 2009, en el que, en atención a otra de las pruebas propuestas, se acordó librar oficio al referido Juzgado de Mahón a los efectos de que se emitiera Certificación por el Secretario Judicial, que efectivamente fue emitida con fecha de 23 de marzo de 2009 conteniendo los siguientes extremos:

“1º.- Que en este Juzgado se registró el procedimiento Menor Cuantía 303/00.

2º.- Que se solicitó a instancia de parte la ejecución de la sentencia dictada en el anterior procedimiento, dando lugar a la Ejecución de Título judicial 543/05 de este mismo Juzgado”.

Pues bien, de ambos documentos y teniendo en cuenta las fechas en que se extendió el Acta y se emitieron las liquidaciones que fueron objeto, en definitiva, de recurso en la instancia, se ha de deducir que en la fecha de la emisión de las liquidaciones y durante la tramitación del procedimiento de inspección el Inventario del caudal relicto no estaba realizado, sin que ello fuera imputable a aquellos que habían aceptado la herencia a beneficio de inventario, es decir, a los recurrentes. En efecto, como ha quedado expuesto, el Acta de la Inspección fue extendida el 6 de noviembre de 2001 y las liquidaciones emitidas el 4 de febrero de 2002, mientras que la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia núm. 2 de Mahón es de 21 de febrero de 2003 y el procedimiento de ejecución de dicha Sentencia fechado en el año 2005.

La aplicación de los razonamientos jurídicos expuestos en el anterior fundamento a los hechos aquí concurrentes ha de llevar a esta Sala a considerar que las actuaciones de la Inspección, así como las liquidaciones finalmente emitidas, se dirigieron inadecuadamente contra aquellos que no eran sucesores de doña T , por no haber adquirido la condición de herederos al estar pendiente de la elaboración del inventario por parte de los administradores, obligación que a esa fecha aún no habían cumplido, sin apreciarse en tal hecho negligencia alguna de los recurrentes. Ello invalida todas las actuaciones tributarias que fueron dirigidas, a los recurrentes, que no tenían la condición de sucesores de las deudas tributarias de la causante. Debió por consiguiente dirigirse la Administración Tributaria, a pesar de constarle la aceptación de la herencia a beneficio de inventario, a la herencia yacente durante todo el procedimiento de inspección y hasta que constara la existencia de inventario, herencia yacente en la que debieron ser integradas, mediante el inventario y posteriormente saldadas hasta el máximo del caudal relicto, las deudas tributarias pendientes que correspondiesen a la causante.

El Tribunal Supremo estima el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Audiencia Nacional, relativa a las liquidaciones y diferentes actuaciones recaudatorias en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1993.

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