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Tributos Locales: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Consulta vinculante v0742-12 subdirección general de tributos locales de 10/04/2012).

15 MAYO. 2012

Tributos Locales: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Consulta vinculante v0742-12 Subdirección General de Tributos Locales de 10/04/2012).

Consecuencias fiscales que tiene en el IIVTNU, la donación por parte de un matrimonio de la nuda propiedad de un solar a sus dos hijas, reservándose éste matrimonio el usufructo vitalicio y el poder de disposición sobre el inmueble.

Descripción-hechos

Un matrimonio pretende donar la nuda propiedad de un solar a sus dos hijas, reservándose ellos el usufructo vitalicio y el poder de disposición sobre el citado inmueble.

Cuestión-planteada

El consultante desea saber las consecuencias fiscales que tiene la operación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Contestación-completa

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El apartado 1 del artículo 104 del TRLRHL dispone que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”

Del artículo transcrito se deduce que la realización del hecho imponible sólo se producirá si se transmite por cualquier título la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.

Por tanto, en el momento de la donación de la nuda propiedad a las hijas se realiza el hecho imponible del IIVTNU, gravándose el incremento de valor del terreno de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión por acto lucrativo inter vivos de la nuda propiedad.

Por la constitución del usufructo vitalicio a favor de los donantes, que tenían hasta dicho momento el pleno dominio del bien inmueble, no se produce el hecho imponible del IIVTNU porque no hay un efecto traslativo. El derecho de usufructo, que en el caso que se analiza conservan o retienen las personas donantes, no se desplaza, es decir, no es objeto de transmisión.

Los sujetos pasivos, de acuerdo con el artículo 106.1.a) del TRLRHL, serán las personas físicas que adquieren a título lucrativo la nuda propiedad del solar, es decir, las dos hijas de los donantes.

En cuanto a la determinación de la base imponible del IIVTNU hay que estar a lo dispuesto en el artículo 107 del TRLRHL que establece que:

“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.

2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

b) En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) anterior que represente, respecto de aquel, el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

4. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:

a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.

b) Período de hasta 10 años: 3,5.

c) Período de hasta 15 años: 3,2.

d) Período de hasta 20 años: 3.

Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:

1ª El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.

2ª El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.

3ª Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1ª y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2ª, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.

Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.”

En el caso de la consulta se transmite la nuda propiedad, permaneciendo el derecho de usufructo en las personas que hasta el momento de la transmisión eran titulares del derecho de propiedad en pleno dominio sobre el bien inmueble. Se produce el hecho imponible del IIVTNU por el incremento de valor del terreno de naturaleza urbana como consecuencia de la transmisión de la nuda propiedad sobre el mismo.

Para calcular el valor de la nuda propiedad del terreno habrá que restar del valor total del terreno en el momento del devengo determinado a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (valor catastral correspondiente al terreno), el valor del usufructo vitalicio calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (artículo 107.2.b) del TRLRHL).

A estos efectos, la letra a) del apartado 2 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, para la determinación de la base imponible de dicho impuesto, establece que:

“a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por ciento por cada período de un año, sin exceder del 70 por ciento.

En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por ciento del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por ciento por cada año más con el límite mínimo del 10 por ciento del valor total.

El usufructo constituido a favor de una persona jurídica si se estableciera por plazo superior a treinta años o por tiempo indeterminado, se considerará fiscalmente como transmisión de plena propiedad sujeta a condición resolutoria.

El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.”

El apartado 1 del artículo 14 del TRLITPAJD dispone que “Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio.”

En desarrollo de lo dispuesto en el párrafo anterior, el artículo 42 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, establece:

“1. Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio.

7. La consolidación del dominio desmembrado por título lucrativo se regirá por las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

En la consulta planteada la desmembración del pleno dominio sobre el inmueble en los derechos de usufructo y nuda propiedad tiene lugar en virtud de un acto a título lucrativo (donación), por lo que hay que acudir a las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

A estos efectos, el artículo 26 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) calcula el valor del usufructo de la misma forma que el artículo 10.2.a) del TRLITPAJD, distinguiendo, asimismo, entre usufructos temporales y vitalicios. El valor de la nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes.

La letra d) del artículo 26 de la LISD establece que siempre que el adquiriente (del usufructo) tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda.

De acuerdo con todo lo anterior y a efectos del IIVTNU, el valor del usufructo cuando el usufructuario se reserva la facultad de disponer del bien es el valor total del terreno de naturaleza urbana (valor catastral del mismo en el momento del devengo).

El valor de la nuda propiedad sobre el terreno de naturaleza urbana a efectos del cálculo de la base imponible y su tributación por el IIVTNU como consecuencia de la donación será igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total del terreno y el valor del usufructo sobre el mismo, y en este caso el valor del usufructo es el valor total del terreno, al reservarse los usufructuarios el poder de disposición.

Posteriormente y en su caso, en el momento del fallecimiento de los usufructuarios y consolidación del dominio en las nudas propietarias se realizará un nuevo hecho imponible del IIVTNU por el incremento de valor del terreno que corresponda al valor del derecho que se integra en el patrimonio de las nudas propietarias (el valor del usufructo).

La base imponible del IIVTNU en este segundo momento (la consolidación) se determinará aplicando el tanto por ciento del valor del terreno que correspondió al derecho de usufructo vitalicio cuando se adquirió la nuda propiedad, que en este caso será el 100 por 100, sobre el valor catastral del terreno en el momento del actual devengo, ya que al reservarse, en su constitución, los usufructuarios la facultad de disponer sobre el bien, el valor del usufructo coincidió con el valor total del terreno. Sobre el valor resultante se aplicará el porcentaje correspondiente del apartado 4 del artículo 107 del TRLRHL en función del período de generación del incremento de valor del terreno, teniendo en cuenta que dicho período, que se considerará por años completos, es el comprendido entre la fecha de devengo del impuesto que ahora se liquida y la del devengo de la anterior transmisión del derecho que ahora se adquiere (el usufructo por consolidación) y que estuvo sujeta al IIVTNU. En el presente caso, hay que tener en cuenta que esta última fecha (que es la de inicio del cómputo del período de generación) no es la de la donación de la nuda propiedad (que ya se liquidó con una base imponible igual a cero) sino la anterior fecha en la que se devengó el impuesto por el 100 por 100 del valor del terreno que es el derecho que ahora se ingresa en el patrimonio de las nudas propietarias.

Por último, hay que tener en cuenta, para el caso de que la ordenanza fiscal del ayuntamiento competente para la exacción del IIVTNU regule la bonificación prevista en el artículo 108.4 del TRLRHL aplicable a las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes, no será de aplicación en este caso dado que la consolidación del dominio desmembrado está sujeta en el ISD a la modalidad de transmisiones lucrativas inter vivos y no a la modalidad de transmisiones lucrativas mortis causa.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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